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會(huì )計規范中對固定資產(chǎn)核算的規定之差異
摘 要：《制度》與《企業(yè)會(huì )計準則———固定資產(chǎn)》中有關(guān)固定資產(chǎn)核算規定的差異有：定義不同、確認條件的差異、初始計量不同、折舊核算的不同、減值與披露等方面的差異。納入《準則》實(shí)施范圍的企業(yè)，其實(shí)務(wù)處理應按《準則》規范進(jìn)行。關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì )計制度；企業(yè)會(huì )計準則；固定資產(chǎn)核算
為了規范企業(yè)的會(huì )計核算工作，提高會(huì )計信息的質(zhì)量，財政部于2000年12月29日正式頒布了《企業(yè)會(huì )計制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》），并于2001年1月1日起在股份有限公司范圍內執行。為了進(jìn)一步規范固定資產(chǎn)的會(huì )計核算，財政部于2001年11月9日正式頒布了《企業(yè)會(huì )計準則———固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準則》），并于2002年1月1日起在股份有限公司范圍內施行，同時(shí)鼓勵在其它企業(yè)施行�，F就《制度》與《準則》中有關(guān)固定資產(chǎn)核算的規定做一比較。
一 固定資產(chǎn)的定義不同
《制度》中將固定資產(chǎn)定義為“指企業(yè)使用期限超過(guò)1年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其它與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要設備物品，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)2年的，也應作為固定資產(chǎn)�！薄稖蕜t》的定義為“指同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；（2）使用年限超過(guò)1年；（3）單位價(jià)值較高�！庇梢陨蟽蓚�(gè)定義對比可以看出，《準則》在強調持有固定資產(chǎn)的目的和具有實(shí)物形態(tài)這兩個(gè)基本特征外，還強調了固定資產(chǎn)的使用年限超過(guò)1年和單位價(jià)值較高這兩個(gè)特征。由于不同行業(yè)以及同行業(yè)的不同企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)方式、資產(chǎn)規模及其資產(chǎn)管理方式往往存在較大差別，如果強制要求所有企業(yè)執行同樣的固定資產(chǎn)價(jià)值判斷標準（比如，單位價(jià)值2000元以上），既不切合實(shí)際，也不利于真實(shí)地反映企業(yè)固定資產(chǎn)信息，因此《準則》未給出固定資產(chǎn)的價(jià)值判斷標準，這符合國際會(huì )計慣例，也符合我國會(huì )計改革的思路，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)應根據不同固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，結合本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)，具體確定固定資產(chǎn)的價(jià)值判斷標準。
二 固定資產(chǎn)確認條件的差異
《制度》中規定企業(yè)應當根據固定資產(chǎn)定義來(lái)確認�！稖蕜t》中規定除符合固定資產(chǎn)定義外，還需要符合以下兩個(gè)條件：（1）該固定資產(chǎn)包含的利益很可能流入企業(yè)。（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量�！稖蕜t》中上述規定明確了企業(yè)在對固定資產(chǎn)進(jìn)行確認時(shí)，應當按照固定資產(chǎn)定義和確認條件，考慮企業(yè)的具體情況加以判斷。固定資產(chǎn)屬于資產(chǎn)中的重要一類(lèi)，資產(chǎn)最為重要的特征是預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，因此，對固定資產(chǎn)的確認，關(guān)鍵是需要判斷其所包含的經(jīng)濟利益是否很有可能流入企業(yè)，只有某一固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很有可能流入企業(yè)，并同時(shí)滿(mǎn)足固定資產(chǎn)確認的其它條件，那么企業(yè)應將其確認為固定資產(chǎn)；成本能夠可靠計量，也是資產(chǎn)確認的一項基本條件，固定資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，要予以確認，其為取得該固定資產(chǎn)而發(fā)生的支出也必須能夠確切地計量或合理地估計。如果固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量，并同時(shí)滿(mǎn)足其它確認條件，才能將其作為固定資產(chǎn)在會(huì )計報表中加以確認。所以《準則》中對固定資產(chǎn)確認的這兩個(gè)條件進(jìn)行明確。
三 固定資產(chǎn)的初始計量不同
《制度》中對外購固定資產(chǎn)、自行建造固定資產(chǎn)、投資者投入的固定資產(chǎn)、融資租入固定資產(chǎn)、改擴建固定資產(chǎn)、債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)、非貨幣交易換入固定資產(chǎn)、接受捐贈的固定資產(chǎn)、盤(pán)盈固定資產(chǎn)、無(wú)償調入的固定資產(chǎn)的初始計量做了規定�！稖蕜t》中對外購固定資產(chǎn)、自行建造固定資產(chǎn)、投資者投入的固定資產(chǎn)、融資租入固定資產(chǎn)、債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)、非貨幣交易換入固定資產(chǎn)、接受捐贈的固定資產(chǎn)、盤(pán)盈固定資產(chǎn)的初始計量做了規定�！稖蕜t》中初始計量部分對改擴建與無(wú)償調入兩個(gè)途徑來(lái)源的固定資產(chǎn)的計量沒(méi)有明確規定，而是將改擴建作為固定資產(chǎn)后續支出單獨規定，因為企業(yè)的固定資產(chǎn)投入使用后，為了適應新技術(shù)的需要，或者為維護或提高固定資產(chǎn)的使用效能，往往需要對現有固定資產(chǎn)進(jìn)行維護、改建、擴建或改良，《準則》規定如果這些支出增強了固定資產(chǎn)獲取未來(lái)經(jīng)濟利益的能力，提高了固定資產(chǎn)的性能，應將該維護、改建或改良的支出（即后續支出）計入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，否則，應將其費用化，計入發(fā)生當期的損益。與《制度》相比較，《準則》不再將固定資產(chǎn)的后續支出簡(jiǎn)單地劃分為固定資產(chǎn)改擴建、固定資產(chǎn)改良、固定資產(chǎn)大修理、固定資產(chǎn)中小修理，而是注重后續支出的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，體現實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
四 固定資產(chǎn)的折舊核算的不同
�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)折舊的范圍
《制度》規定，下列固定資產(chǎn)應當計提折舊：房屋和建筑物；在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具；季節性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)；融資租入和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的固定資產(chǎn)。下列固定資產(chǎn)不計提折舊：房屋、建筑物以外的末使用、不需用固定資產(chǎn)；以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；已提足折舊繼續使用的固定資產(chǎn)；按規定單獨估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地�！稖蕜t》規定，除下列情況外，都應計提折舊：第一，已提足折舊仍繼續使用的固定資產(chǎn)。第二，按照規定單獨估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。與《制度》相比，《準則》擴大了固定資產(chǎn)計提折舊的范圍，將以前不計提折舊的“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”也納入折舊計提范圍。這有利于促使充分利用固定資產(chǎn)，及時(shí)處置不需用的固定資產(chǎn)。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)預計使用年限的確定
《制度》規定企業(yè)應當根據固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式合理地確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值�！稖蕜t》規定企業(yè)應當根據固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式合理地確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值。企業(yè)在確定固定資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，主要應當考慮下列因素：（1）該資產(chǎn)的預計生產(chǎn)能力或實(shí)物產(chǎn)量；（2）該資產(chǎn)的有形損耗，如設備使用中發(fā)生磨損、房屋建筑物受到侵蝕等；（3）該資產(chǎn)的無(wú)形損耗，如因新技術(shù)的出現而使現有的技術(shù)水平相對陳舊、市場(chǎng)需求變化使產(chǎn)品過(guò)時(shí)等；（4）有關(guān)資產(chǎn)使用的或者類(lèi)似的限制。另《準則》規定了企業(yè)應當定期對固定資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復核。與《制度》相比，《準則》明確了確定固定資產(chǎn)預計使用年限時(shí)主要應考慮的因素，用以指導實(shí)踐工作；增加了固定資產(chǎn)使用壽命的復核。
五 固定資產(chǎn)的減值與披露方面的差異
�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)減值
《制度》只規定企業(yè)的固定資產(chǎn)應當在期末時(shí)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應當計提固定資產(chǎn)減值準備�！稖蕜t》從固定資產(chǎn)減值的判斷標準、固定資產(chǎn)減值損失的確認、已確認的固定資產(chǎn)減值損失的轉回、確認減值損失后計提折舊等進(jìn)行了詳細的規定。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)披露
《制度》對固定資產(chǎn)的表外披露無(wú)規定�！稖蕜t》基于會(huì )計核算的相關(guān)性、重要性原則以及成本效益的原則，規定了一般情況下，企業(yè)應當披露十個(gè)方面的具體信息。應該明確，《準則》、《制度》都是為企業(yè)提供一套規范的會(huì )計標準，要求企業(yè)用這套標準去指導企業(yè)會(huì )計工作，去規范企業(yè)的會(huì )計行為，對會(huì )計要素進(jìn)行正確的確認、計量、記錄和報告，以便提供真實(shí)、準確、完整的會(huì )計信息，使這些信息具有可比性和有用性的特點(diǎn)。但由于《制度》、《準則》相關(guān)規定存在著(zhù)一定的差異，在實(shí)踐中應把握如何運用，《制度》在會(huì )計實(shí)務(wù)處理方面給予企業(yè)會(huì )計人員留下了較大的職業(yè)判斷空間，原則性強，但某些方面可操作性不強。而《準則》在會(huì )計實(shí)務(wù)處理方面具有很強的可操作性，指導會(huì )計的實(shí)踐工作。所以，納入《準則》實(shí)施范圍的企業(yè)，其實(shí)務(wù)處理應按《準則》的規范進(jìn)行。而且《準則》替代《制度》是與國際接軌的需要，是會(huì )計規范的必然結果。
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[1]《企業(yè)會(huì )計制度》財政部財會(huì )[2000]25號
[2]《企業(yè)會(huì )計準則———固定資產(chǎn)》財政部[2001]
[3]財政部會(huì )計司。新會(huì )計準則，會(huì )計制度講解[M].北京：財政出版社，2002
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