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建立人力資本會(huì )計模式的思考
摘 要：人力資源會(huì )計向人力資本會(huì )計過(guò)渡是知識經(jīng)濟時(shí)代企業(yè)管理實(shí)踐的客觀(guān)要求。新型人力資本會(huì )計將人力資本所有者分為生產(chǎn)型人力資本、知識型人力資本和經(jīng)營(yíng)型人力資本三種，生產(chǎn)型人力資本作為“債主”享有固定收入索取權和企業(yè)不能償還債務(wù)的破產(chǎn)權，知識型和經(jīng)營(yíng)管理型人力資本作為“股東”享有剩余收入索取權和企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)情況下的控制權。新型人力資本會(huì )計核算體系應以新的會(huì )計方程式“物質(zhì)資產(chǎn) 人力資本=財務(wù)負債 人力負債 財務(wù)資本權益 人力資本權益”準確反映人力資本所有者權益�！ ∝斦坑�2006年2月15日新發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則———基本準則》對“資產(chǎn)”的定義是：過(guò)去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。顯而易見(jiàn)，“人力資產(chǎn)”是企業(yè)最重要的資產(chǎn)之一。然而，一方面，人力資產(chǎn)至今仍然游離在企業(yè)資產(chǎn)之外；另一方面，人力資本地位的上升使企業(yè)的產(chǎn)權結構發(fā)生重大變化，人力資本與非人力資本所有者共同分享企業(yè)所有權的趨勢越來(lái)越明顯，但財務(wù)會(huì )計卻未能及時(shí)的反映人力資本的產(chǎn)權權益。實(shí)質(zhì)上，在現行財務(wù)會(huì )計框架內探索建立人力資本會(huì )計是可行的。隨著(zhù)《企業(yè)會(huì )計準則———基本準則》等39項企業(yè)會(huì )計準則和48項注冊會(huì )計師審計準則組成的新會(huì )計準則體系的全面建立，無(wú)論是從理論基礎或是實(shí)現途徑方面，都可以說(shuō)目前建立人力資本會(huì )計的時(shí)機已經(jīng)成熟。 一、推行人力資本會(huì )計的必要性分析 人力資本會(huì )計是指遵循會(huì )計核算的一般原則，結合人力資源的資產(chǎn)特征，利用專(zhuān)門(mén)、系統方法對企業(yè)人力資本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行客觀(guān)反映，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供信息的一種經(jīng)濟活動(dòng)�！ �1、推行人力資本會(huì )計是知識經(jīng)濟時(shí)代企業(yè)管理實(shí)踐的客觀(guān)要求。經(jīng)濟全球化節奏的加快，知識經(jīng)濟時(shí)代的來(lái)臨，人力資源成為決定企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì )和經(jīng)濟發(fā)展的最主要資源，是創(chuàng )造財富和決定社會(huì )財富分配的最主要因素。因此，精明的現代企業(yè)管理者十分注意“人本管理”，即以人為中心，把企業(yè)全體員工作為管理主體，圍繞如何充分利用和開(kāi)發(fā)企業(yè)的人力資源，服務(wù)于企業(yè)內外的利益相關(guān)者，實(shí)現企業(yè)目標和員工的人生價(jià)值。但是人力資源并不等同于人力資本，只有稀缺型的人力資源才是人力資本。研究人力資本不僅能夠給企業(yè)建立有效的激勵和約束職業(yè)經(jīng)理人的機制提供理論支持，而且能為其提供更科學(xué)的指導。高新技術(shù)革命和技術(shù)創(chuàng )新的浪潮，已將企業(yè)間的競爭從自然資源、資本資源的競爭推向人力資本的競爭。另外，“人力資本的生產(chǎn)率顯著(zhù)要高于物質(zhì)資本”[1]，使得研究人力資本會(huì )計非常必要，成為會(huì )計理論研究中的重要課題�；趥鹘y會(huì )計模式的空白與缺陷，從20世紀后期開(kāi)始，人力資本會(huì )計便成為會(huì )計學(xué)科中又一個(gè)嶄新的研究領(lǐng)域�！ �2、推行人力資本會(huì )計可為企業(yè)運營(yíng)提供決策依據。人是生產(chǎn)力諸因素中最積極最活躍的因素，企業(yè)各項生產(chǎn)活動(dòng)和管理工作都是由人完成的，人力資源是企業(yè)最寶貴、最重要的經(jīng)濟資源。長(cháng)期以來(lái)，我國企業(yè)人力資源的使用和管理一直處于經(jīng)驗管理模式，人力資源的信息只能體現在人事管理部門(mén)提供的報表上，不能以?xún)r(jià)值形式來(lái)計量人力資本的投資，不注重對人力資源損耗的補充而一味追求眼前利益，勢必影響企業(yè)的長(cháng)遠利益。企業(yè)的目標是生存、發(fā)展和獲利。為了實(shí)現這一目標，企業(yè)管理者必須追求企業(yè)長(cháng)期成果的最大化。這就要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量和運營(yíng)效率。而新推行的會(huì )計準則更為強調的是企業(yè)盈利模式和資產(chǎn)運營(yíng)效率。因此，推行人力資本會(huì )計，正確計量人力資源的投資和損耗，合理分析人力資本投資在企業(yè)長(cháng)期效益中所起的作用，可為合理利用人力資源提供決策和預測的依據�！ �3、推行人力資本會(huì )計能夠優(yōu)化企業(yè)內部管理，增強企業(yè)整體效益。傳統的人力資源會(huì )計除了對物質(zhì)資本進(jìn)行核算外，當涉及到人的核算時(shí)只有人工成本。多數企業(yè)強調節約人工成本，帶來(lái)的問(wèn)題卻是效率低下，而把資金、資源和勞動(dòng)力數量作為資本，計算后的“剩余因素”正是人力資源投資所花費的“人力資本”或“智力資本”。而推行人力資本會(huì )計，可以將人力資本單獨核算，據此以合理安排人力資源，準確計量人力資本的投資收益率。[2]通過(guò)人力資本的核算、報告和分析等資料，為企業(yè)領(lǐng)導者提供合理安排人力資源的投資，開(kāi)發(fā)和利用的依據，從而促進(jìn)企業(yè)整體效益的提高�！ �4、推行人力資本會(huì )計可以有效促進(jìn)人力資本積累良性機制的形成。著(zhù)名學(xué)者舒爾茨指出，人力資本投資的收益率要高于物質(zhì)資本的收益率。[3]在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)由圍繞貨幣運行向圍繞人的運行過(guò)渡。企業(yè)若能夠擁有一批高素質(zhì)的人才，那么在生產(chǎn)發(fā)展中的問(wèn)題或困難就會(huì )找到解決的辦法。開(kāi)發(fā)新項目或新產(chǎn)品，首先關(guān)注的是做這件事的人才條件，而不是物質(zhì)資本。通過(guò)人力資本的會(huì )計核算，可以準確地區分人力資本的收益率，有利于企業(yè)決策者為了未來(lái)的收益，保護企業(yè)未來(lái)的人力資本存量，制定“高素質(zhì)、好工作、高工資”良性循環(huán)的政策。重新安排員工的職業(yè)培訓、學(xué)歷教育及引進(jìn)外來(lái)的人力資源，提高企業(yè)人力資源的配置效率。同時(shí)，員工對自己不斷進(jìn)行人力投資也是讓自己在當前社會(huì )立于不敗之地的唯一手段。 二、人力資本會(huì )計是人力資源會(huì )計發(fā)展的必然結果 1、人力資本會(huì )計與人力資源會(huì )計的目標不同�，F行人力資源會(huì )計將會(huì )計目標定位于決策有用性，即向企業(yè)管理當局提供人力資源構成和變動(dòng)的會(huì )計信息、向信息使用者提供投資和信貸決策所需的信息以及向社會(huì )反映企業(yè)履行社會(huì )責任的信息，可見(jiàn)人力資源會(huì )計對會(huì )計目標的界定始終囿于“會(huì )計是一個(gè)決策支持系統”的觀(guān)念。[4]之所以出現“重決策、輕產(chǎn)權”局面，根本原因在于人力資源會(huì )計受“資本雇傭勞動(dòng)”思想影響，站在物質(zhì)資本所有者立場(chǎng)上，將利益相關(guān)者或信息使用者單純定位為物質(zhì)資本所有者，其目標是為其提供決策所需的會(huì )計信息。如果說(shuō)這一會(huì )計目標涉及到產(chǎn)權，那么僅僅是指物質(zhì)資本的產(chǎn)權優(yōu)化決策所需的會(huì )計信息實(shí)際上是實(shí)現物質(zhì)資本保值增值的基礎，而絲毫未觸及人力資本產(chǎn)權。而人力資本會(huì )計擺脫了“資本雇傭勞動(dòng)”的束縛，將人力資本所有者視作如同物質(zhì)資本所有者一樣，作為獨立、平等的契約簽訂者參與企業(yè)契約網(wǎng)，并與物質(zhì)資本所有者共擔風(fēng)險、共享剩余。人力資本所有者是合作者而不單純是被投資對象。因而，人力資本產(chǎn)權得到了事實(shí)上的認同與界定。在人力資本會(huì )計中，人力資本產(chǎn)權同樣神圣不可侵犯，人力資本所有者一經(jīng)受聘于某一會(huì )計主體，便讓渡人力資本使用權———為企業(yè)提供價(jià)值創(chuàng )造的源泉。從委托———代理關(guān)系角度看，人力資本所有者作為委托者讓渡資本使用權，企業(yè)作為法人主體獨立于人力資本所有者之外，作為經(jīng)營(yíng)人力資本使用權的代理人。為了實(shí)現人力資本保值增值，企業(yè)一方面必須支付其消耗的補償價(jià)值，這是人力資本的保值；另一方面，還須承認人力資本作為獨立的產(chǎn)權主體參與剩余分配，這是人力資本增值的結果。只有當補償價(jià)值與增值價(jià)值得以統一于人力資本產(chǎn)權時(shí)，人力資本才實(shí)現了真正的保值增值，從而完善了人力資本委托———代理關(guān)系（受托責任）�！ �2、人力資本會(huì )計與人力資源會(huì )計對核算對象的異質(zhì)性存在根本分歧。人力資源會(huì )計在承認人力資源與物質(zhì)資源異質(zhì)性的同時(shí)，卻忽略了人力資源內部的異質(zhì)性，即將一般員工、管理者、技術(shù)層、企業(yè)家視作同質(zhì)的人力資源，并采用統一的模式核算其成本、計量其價(jià)值。事實(shí)上，人力資本的異質(zhì)性是舒爾茨人力資本理論的起點(diǎn)和基石。從實(shí)踐看，不同類(lèi)型的人力資本在同一外在約束條件下對經(jīng)濟增長(cháng)的貢獻差異是客觀(guān)存在的。人力資本會(huì )計遵循客觀(guān)性與重要性相統一的原則，根據人力資本的效用與質(zhì)量將其整體分為三個(gè)層次[5]，并采取與之相匹配的模式進(jìn)行核算。第一層為一般員工人力資本，即一般勞動(dòng)者通過(guò)人力資本投資形成的簡(jiǎn)單工作技能，與重復性或通用性工作相聯(lián)系，在知識經(jīng)濟下其技術(shù)含量遠遠高于純粹的人力資源自然存量，并且作為一個(gè)整體，其數量呈日益遞減趨勢。第二層為技術(shù)型及管理型人力資本。管理才能本身也是一種特殊技能，因而二者可視作一類(lèi)。技術(shù)型人力資本是企業(yè)核心技術(shù)領(lǐng)域進(jìn)行創(chuàng )新的中堅力量，管理型人力資本的作用是最大限度地使實(shí)際生產(chǎn)成果逼近技術(shù)可能邊界，或是最大限度地使實(shí)際運行符合最高決策。第三層為企業(yè)家人力資本———從戰略層面提出新構想、引入新思想，其核心能力是面對瞬息萬(wàn)變的不確定性進(jìn)行創(chuàng )新，實(shí)現企業(yè)內外資源的優(yōu)化配置。人力資本會(huì )計從這三層次分別對人力資本進(jìn)行核算評估也正體現了“新會(huì )計準則”對會(huì )計核算要體現“會(huì )計信息質(zhì)量”的基本要求。 3、人力資本會(huì )計與人力資源會(huì )計的計量屬性不同�，F行人力資源會(huì )計對人力資源的計量從投入和產(chǎn)出兩個(gè)不同視角分為兩種基本形式，即成本計量與價(jià)值計量。并將其機械地歸并到人力資源成本會(huì )計和人力資源價(jià)值會(huì )計中去。前者采用歷史成本計量屬性，后者采用現值計量屬性。實(shí)際上投入視角的成本與產(chǎn)出視角的價(jià)值并非截然對立，而是存在一定內在聯(lián)系。如果說(shuō)企業(yè)家等高層人力資本的產(chǎn)出與其投入的相關(guān)性偏低，這需要專(zhuān)門(mén)研究；但一般員工及管理層人力資本的產(chǎn)出價(jià)值，與其教育培訓保健等投資存在一定的相關(guān)度是勿庸置疑的。從我國企業(yè)目前現狀看，在知識經(jīng)濟初期，一般員工技術(shù)層及管理層的整體數量依然較大。因此，將其投入歷史成本與產(chǎn)出現值結合起來(lái)評價(jià)計量人力資本是一個(gè)不容忽視的現實(shí)。新會(huì )計準則規定對不同會(huì )計計量屬性的使用原則，即企業(yè)在對會(huì )計要素進(jìn)行計量時(shí)，一般應當采用歷史成本。這一點(diǎn)將在人力資本會(huì )計的計量模式中得到很好的體現。簡(jiǎn)而言之，人力資本會(huì )計將采用成本計量與價(jià)值計量相協(xié)調融合的方式計量不同類(lèi)型的人力資本。這一點(diǎn)對于現行人力資源會(huì )計不能不說(shuō)是一個(gè)進(jìn)步�！ �4、人力資本會(huì )計與人力資源會(huì )計的會(huì )計職能側重點(diǎn)不同。反映與監督是現代會(huì )計的兩大職能，人力資源會(huì )計與人力資本會(huì )計在會(huì )計職能方面的側重點(diǎn)不盡相同。人力資源會(huì )計側重于反映，即站在物質(zhì)資本投資者的立場(chǎng)上， 為其提供反映人力資源成本、價(jià)值方面的信息，扮演著(zhù)決策支持系統的角色；而人力資本會(huì )計不僅僅反映與人力資本相關(guān)的會(huì )計信息，尤其是對權益框架的重新安排使之與激勵———約束相容的法人治理結構緊密相聯(lián)系。對人力資本所有者權益的確認實(shí)際上是企業(yè)激勵的一項重要內容，為了保證激勵的效用最大化或防止激勵失策而走向反面，人力資本會(huì )計必須肩負起對權益安排、剩余分配及由此引起的激勵過(guò)程進(jìn)行監控的職能。這也正迎合了新會(huì )計準則強調重視“所有者權益”并要求“所有者權益”要在利潤表中得以反映的規定。因此，從會(huì )計職能上看，人力資本會(huì )計的一個(gè)進(jìn)步性就在于突破了傳統人力資源會(huì )計“重反映、輕控制”的局限性�！ 』趯θ肆Y源會(huì )計和人力資本會(huì )計的比較分析，人力資本會(huì )計更能體現出會(huì )計理論和會(huì )計實(shí)務(wù)的創(chuàng )新。企業(yè)在吸收人力資源時(shí)應轉換思路，不要將之理解為企業(yè)的投資，而將之理解為人力資本所有者對企業(yè)的特殊投資。這無(wú)疑是對傳統人力資源會(huì )計理論的挑戰。 三、建立人力資本會(huì )計模式的思考 由人力資源會(huì )計過(guò)渡到人力資本會(huì )計，這不僅是一個(gè)概念的問(wèn)題，更重要的是它反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念的變化，體現了會(huì )計理論的發(fā)展和創(chuàng )新，將對知識經(jīng)濟時(shí)代的企業(yè)發(fā)展帶來(lái)深遠的影響。人力資本是企業(yè)重要的經(jīng)濟資源，在諸多生產(chǎn)要素中日益起到?jīng)Q定性作用，人力資本納入會(huì )計核算體系是一種必然的趨勢。因此，建立現代的人力資本會(huì )計模式刻不容緩。筆者根據新會(huì )計準則的相關(guān)精神， 分別從人力資本會(huì )計核算對象的確認和人力資本會(huì )計計量的內容方法等兩個(gè)方面來(lái)探究人力資本會(huì )計模式的構建： 1、人力資本會(huì )計核算對象的確認。筆者認為，企業(yè)吸收人力資本實(shí)質(zhì)上是人力資本所有者對企業(yè)的投資。我們可以借鑒物質(zhì)資本的核算模式來(lái)分析人力資本所有者在企業(yè)中的核算方式。從資本的來(lái)源看，企業(yè)吸收物質(zhì)資本有兩種方式，即借入和投入。二者區別是收益索取權和控制權的不同，借主享有的是固定收入索取權和企業(yè)不能償還債務(wù)時(shí)的破產(chǎn)權；投資者享有的是剩余收入索取權和企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)情況下的控制權。也即物質(zhì)資本所有者根據所承擔的風(fēng)險不同而享有不同的收益和權利。我們再看人力資本所有者對企業(yè)的投入方式。從人力資本的特性可以看出，人力資本所有者分為生產(chǎn)型人力資本、知識型人力資本和經(jīng)營(yíng)型人力資本三類(lèi)。[6]由于這三類(lèi)人力資本在工作時(shí)努力程度不可觀(guān)察性的程度不同，及他們對企業(yè)的控制能力的不同，決定了知識型和經(jīng)營(yíng)管理型人力資本最應該擁有企業(yè)的剩余索取權。而生產(chǎn)型人力資本適宜當“債主”，享有固定收入索取權和企業(yè)不能償還債務(wù)的破產(chǎn)權；而知識型和經(jīng)營(yíng)管理型人力資本適宜當“股東”，享有剩余收入索取權和企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)情況下的控制權。這樣，企業(yè)賦予人力資本所有者的權益分為兩類(lèi)，即固定權益求償權和剩余權益。因此，企業(yè)在取得人力資本時(shí)，一方面確認一項資產(chǎn)，另一方面確認一項權益和負債�！ �2、人力資本會(huì )計計量的內容、方法。在確認了人力資本投入企業(yè)的性質(zhì)后，就比較容易解決關(guān)于人力資本的計量問(wèn)題了。鑒于人力資本的實(shí)效性和流動(dòng)性，筆者認為人力資本的計量不應該以“人”為計量單位，而應該以“崗位”為計量單位。一是可以避免人浮于事，增強企業(yè)崗位設置的合理性，避免企業(yè)因為不合理的人數的增加而導致資本總額增加，這樣能增強企業(yè)會(huì )計信息的可比性；二是以崗位來(lái)計量人力資本的金額，能使人力資本的計量簡(jiǎn)單化，具有極強的操作性。比如職工的聘任、調動(dòng)、解聘和退休，都不需要調整人力資本的金額，會(huì )計計量要做的就是核算每個(gè)崗位所對應的人力資本所值的金額，以及對不同年份的變化進(jìn)行調整。如果一定會(huì )計期間企業(yè)的職員不夠，那說(shuō)明有職員履行了幾個(gè)崗位的職能，可以獲得幾個(gè)崗位的工資；如果有人員超編，超編人員也只能共享一個(gè)崗位的工資。而每個(gè)崗位的人力資本的金額可以按照人力資本的年基本工資總額來(lái)計量。人力資本所得收入包括兩種類(lèi)型，一是生產(chǎn)型人力資本所得收入，其包括基本工資和崗位工資，其數額在一定時(shí)間內是確定的，崗位工資是固定報酬，其實(shí)質(zhì)相當于租用人力資本的租金；二是知識型和經(jīng)營(yíng)管理型人力資本所得收入，包括基本工資和利潤分配額，其數額是不確定的，其中利潤分配額根據每年的經(jīng)濟效益來(lái)確認，其實(shí)質(zhì)是獲得剩余權益。由于一個(gè)企業(yè)中知識型和經(jīng)營(yíng)管理型的崗位不多，因而核算量較小。需要說(shuō)明的是，基本工資是保障人力資本的基本生存和延續所需的費用，其實(shí)質(zhì)相當于人力資本的資本保全。[7]因此，三類(lèi)人員的基本工資不應有太大的區別。為了平衡物質(zhì)資本所有者和人力資本所有者的收益和權力，在制定基本工資、崗位工資和利潤分配額的過(guò)程中，分配方案應由兩種資本所有者共同表決通過(guò)�！ 】傊�，由于人力資本具有不可轉讓性、稀缺性、實(shí)效性和流動(dòng)性、工作時(shí)努力程度難以觀(guān)察等特性，建立新型的人力資本會(huì )計勢在必行。新型人力資本會(huì )計模式的特點(diǎn)：一是讓生產(chǎn)型人力資本當“債主”，使其享有固定收入索取權和企業(yè)不能償還債務(wù)的破產(chǎn)權；讓知識型和經(jīng)營(yíng)管理型人力資本當“股東”，使其享有剩余收入索取權和企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)情況下的控制權。二是改變傳統會(huì )計方程式“資產(chǎn)=負債 所有者權益”，它已經(jīng)不能準確反映人力資本所有者應取得的權益；建立新的人力資本會(huì )計核算體系應以新的會(huì )計方程式“物質(zhì)資產(chǎn) 人力資本=財務(wù)負債 人力負債 財務(wù)資本權益 人力資本權益”，準確反映人力資本所有者權益，適應會(huì )計實(shí)踐發(fā)展的客觀(guān)要求�！ 皡⒖嘉墨I” [2]馮子標 人力資本運營(yíng)論[M] 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2000 116. [4]張文賢 人力資源會(huì )計研究[M] 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002 56 . [6]劉仲文 試論人力資本理論與應用的幾個(gè)問(wèn)題[J] 會(huì )計研究，1999，（6） .【建立人力資本會(huì )計模式的思考】相關(guān)文章：
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