試論自創(chuàng )商譽(yù)的確認與計量

現行準則對外購商譽(yù)予以確認，而對自創(chuàng )商譽(yù)不予確認，這主要是基于可靠性和穩健性的考慮。隨著(zhù)知識的到來(lái)，商譽(yù)特別是自創(chuàng )商譽(yù)在資產(chǎn)中的比重越來(lái)越大，確認與計量自創(chuàng )商譽(yù)無(wú)論從促進(jìn)，還是從提高會(huì )計信息質(zhì)量，提高會(huì )計實(shí)務(wù)水平來(lái)看，都是十分重要的。經(jīng)濟的不斷發(fā)展，使得會(huì )計界不得不重新確定一些新的會(huì )計確認標準及會(huì )計計量基礎。這為我們解決包括自創(chuàng )商譽(yù)的確認與計量提供了現實(shí)的理論準備�！　∫�、自創(chuàng )商譽(yù)的確認　　一般會(huì )計確認一個(gè)項目和相關(guān)的信息，要符合四個(gè)基本條件：可定義性；可計量性；相關(guān)性；可靠性。這些標準是財務(wù)會(huì )計核算系統得以運行的有力保障，凡符合標準的信息被確認為相應的會(huì )計要素并納入財務(wù)報表中，不能完全滿(mǎn)足上述標準的信息則被摒棄在財務(wù)報表之外。這些標準對于保證會(huì )計信息的相關(guān)性、可靠性，從而提高會(huì )計信息質(zhì)量等方面起到了積極的作用�！　�1、對不確認自創(chuàng )商譽(yù)的剖析　　現行慣例是不確認自創(chuàng )商譽(yù)的，其主要原因是：確認自創(chuàng )商譽(yù)不符合對會(huì )計信息可靠性的要求及穩健性原則的要求。筆者認為，對此應作剖析�！　。�1）會(huì )計信息可靠性與相關(guān)性的權衡。相關(guān)性是指信息能夠幫助使用者對過(guò)去、現在和將來(lái)事件的結果做出預測。相關(guān)性的核心在于，會(huì )計信息必須與會(huì )計信息使用者的決策要求相協(xié)調�？煽啃院拖嚓P(guān)性，都是會(huì )計信息的基本質(zhì)量特征。會(huì )計信息同時(shí)具有可靠性和相關(guān)性，才能夠對經(jīng)濟決策有用，但是由于可靠性與相關(guān)性之間存在著(zhù)一種此消彼長(cháng)的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，致使我們無(wú)法同時(shí)保證最可靠的會(huì )計信息也是與經(jīng)濟決策最相關(guān)的。傳統會(huì )計在可靠性和相關(guān)性之間權衡時(shí)，往往偏重于可靠性。其實(shí)計量的可靠性也是相對的概念，即使有些有形資產(chǎn)的初始計量是可靠的，是遵循成本基礎的，如存貨及固定資產(chǎn)，可是隨后的計量，就受存貨流動(dòng)假設、通脹和采用不同折舊的而變得不那么可靠了，但是人們并不懷疑存貨和固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的可靠性�？梢�(jiàn)，會(huì )計中存在一些傳統偏見(jiàn)，這應當逐步得到改變。何況，自創(chuàng )商譽(yù)作為企業(yè)內部形成的無(wú)形財富，使企業(yè)未來(lái)能夠獲得超額盈利，將這一資產(chǎn)入賬，才能全面地、真實(shí)地、可靠地反映企業(yè)的會(huì )計信息，這本來(lái)就是可靠性的體現。所以應當將自創(chuàng )商譽(yù)如實(shí)反映，這樣可以使相關(guān)性與可靠性達到平衡，可以最佳地滿(mǎn)足決策者的需要�！　。�2）適度運用穩健性原則。按照穩健性原則，如果將自創(chuàng )商譽(yù)作為一項資產(chǎn)予以確認，會(huì )引起會(huì )計信息使用者對企業(yè)前景盲目樂(lè )觀(guān)，極不穩健，因而許多會(huì )計學(xué)家反對確認自創(chuàng )商譽(yù)。筆者認為，必須適度穩健性原則，才能為會(huì )計信息使用者提供符合質(zhì)量的會(huì )計信息。高質(zhì)量的會(huì )計信息體現在對決策的有用性上，而決策的有用性又是由相關(guān)性、可靠性、明晰性、重要性、可比性、一致性等質(zhì)量特征構成。在上述質(zhì)量特征中，相關(guān)性和可靠性是最重要的。穩健性原則的運用應以不損害會(huì )計信息的質(zhì)量為前提。通常恰當運用穩健性原則，可以防止會(huì )計信息使用者對企業(yè)前景的過(guò)分樂(lè )觀(guān)估計，減少決策風(fēng)險，但是，濫用這一原則，又會(huì )損害會(huì )計信息質(zhì)量，削弱會(huì )計信息的作用�！　‘斍�，在企業(yè)合并中出現如此巨大的商譽(yù)價(jià)值，不可能產(chǎn)生于企業(yè)被收購、改組或合并之時(shí)，至少，該企業(yè)的商譽(yù)早已產(chǎn)生，只是收購、改組或合并時(shí)才實(shí)現而已。當外購商譽(yù)進(jìn)入被收購企業(yè)后，與收購企業(yè)自創(chuàng )商譽(yù)融為一體，轉化為收購企業(yè)整體盈利能力的組成部分，也就是轉化為自創(chuàng )商譽(yù)。所以外購商譽(yù)僅是商譽(yù)在產(chǎn)權交易時(shí)點(diǎn)的一個(gè)短暫狀態(tài)，商譽(yù)則更多地以自創(chuàng )商譽(yù)的狀態(tài)存在。外購商譽(yù)實(shí)際上是自創(chuàng )商譽(yù)的市場(chǎng)表現形式。雖然自創(chuàng )商譽(yù)為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)超額利潤具有明顯的不確定性，但我們不能因為未來(lái)超額盈利具有不確定性就否認該項資產(chǎn)的存在而不加確認。我們可以根據自創(chuàng )商譽(yù)帶來(lái)未來(lái)超額盈利的不確定程度，確定自創(chuàng )商譽(yù)的具體確認方式。穩健性原則不能成為不確認自創(chuàng )商譽(yù)的借口�！　�2、確認自創(chuàng )商譽(yù)的必要性　　將自創(chuàng )商譽(yù)進(jìn)行對照，商譽(yù)是一項資產(chǎn)，自創(chuàng )商譽(yù)表明了商譽(yù)的一種形成來(lái)源，構成商譽(yù)的組成部分，符合資產(chǎn)要素的定義；將自創(chuàng )商譽(yù)確認為無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論從促進(jìn)會(huì )計理論發(fā)展，還是提高會(huì )計實(shí)務(wù)水平及提高會(huì )計信息質(zhì)量來(lái)看，都是十分必要的�！　�從會(huì )計目標來(lái)看，會(huì )計信息必須符合質(zhì)量要求，最重要的是滿(mǎn)足可靠性和相關(guān)性的要求。對于自創(chuàng )商譽(yù)這一能使企業(yè)獲得超額盈利的“重大”事件，與財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策具有密切的關(guān)系，按照相關(guān)性原則應予以反映。否則，會(huì )計信息就無(wú)法達到預定的使用目標�？梢�(jiàn)，不確認自創(chuàng )商譽(yù)，使會(huì )計的相關(guān)性受到?jīng)_擊，影響了財務(wù)會(huì )計目標的實(shí)現�！　�21世紀世界經(jīng)濟格局必將發(fā)生更大、更深刻的變化，國際經(jīng)濟競爭將更加尖銳化、復雜化，企業(yè)在占領(lǐng)市場(chǎng)、分割資源的競爭中僅僅依靠資金是無(wú)法取勝的。一些大公司更多的是依靠無(wú)形資產(chǎn)去占領(lǐng)市場(chǎng)。而自創(chuàng )商譽(yù)正逐漸成為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)中重要的構成部分，而且在總資產(chǎn)中所占的比重也越來(lái)越大。因此確認自創(chuàng )商譽(yù)，將該信息及時(shí)提供給信息使用者，既滿(mǎn)足了經(jīng)營(yíng)者正確報告受托責任的要求，又滿(mǎn)足了與企業(yè)有利害關(guān)系的各方面進(jìn)行決策的要求�！　�3、確認自創(chuàng )商譽(yù)的現實(shí)性　　自創(chuàng )商譽(yù)確認的最大阻力來(lái)自可靠性、穩健性及計量方面的要求，而這些阻力都是囿于傳統會(huì )計思維才產(chǎn)生的。隨著(zhù)經(jīng)濟的不斷發(fā)展，傳統的會(huì )計確認標準的局限性越來(lái)越明顯，表現在：第一，那些潛在的相關(guān)項目由于不符合確認標準而被忽略（通常是由于可靠性原因）；第二，人們并不總是清楚為什么一些信息包含在財務(wù)報表當中，而其他信息則被排除在外（如商譽(yù)、人力資源）。近20年來(lái)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，更進(jìn)一步加劇了上述局限性，傳統確認模式下所生成的會(huì )計信息的有用性受到越來(lái)越多使用者的批評，因此會(huì )計必須隨環(huán)境的巨大變化而在會(huì )計確認標準、會(huì )計計量手段、會(huì )計記錄方法、會(huì )計報告方式上有所創(chuàng )新，才能跟上的步伐�！　⌒碌摹镀髽I(yè)會(huì )計制度》對資產(chǎn)的定義是指過(guò)去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益。從上述定義來(lái)看，立足點(diǎn)是過(guò)去發(fā)生的交易和事項，并必定在未來(lái)期間有經(jīng)濟利益或資源的流入，不滿(mǎn)足這些條件的將不能作為資產(chǎn)確認。例如衍生工具合約的簽定，會(huì )給企業(yè)帶來(lái)一定的權利或義務(wù)，并在未來(lái)產(chǎn)生不確定的經(jīng)濟利益或資源的流入或流出，但金融衍生工具合約的簽定與交易發(fā)生之間是跨期進(jìn)行的，這與“過(guò)去發(fā)生”的原則不符，因而其產(chǎn)生的權利與義務(wù)不能確認為資產(chǎn)和負債。為解決這種定義上的矛盾，國際會(huì )計準則委員會(huì )和美國會(huì )計原則委員會(huì )（FASB）都做了很大的努力。其中FASB1998年6月頒布的“衍生工具和避險活動(dòng)會(huì )計”對這一問(wèn)題有了突破性進(jìn)展。FASB繞開(kāi)以往強調的“過(guò)去交易和事項”，而著(zhù)眼于“未來(lái)經(jīng)濟利益或損失”，金融衍生工具在這一重要方面符合資產(chǎn)和負債的定義，因而應當在報表中予以反映。從1999年公布的《國際會(huì )計準則第39號-金融工具：確認和計量》也可以看出，傳統會(huì )計確認標準獨領(lǐng)風(fēng)騷的時(shí)代已經(jīng)過(guò)去，以傳統確認標準為主，多種確認標準并存的局面已經(jīng)來(lái)臨。所以說(shuō)自創(chuàng )商譽(yù)的確認不僅是必要的，而且具有了現實(shí)可能性�！　�4、自創(chuàng )商譽(yù)的確認　　按照可計量性和可靠性，最可靠的數量標準來(lái)自于取得資產(chǎn)的交易活動(dòng)，換言之，有關(guān)具體、明確的交易活動(dòng)的存在，成為現行實(shí)務(wù)中確認資產(chǎn)的最重要的依據。正因為如此，在權責發(fā)生制來(lái)確認資產(chǎn)時(shí)，與資產(chǎn)形成的相關(guān)交易活動(dòng)的存在，往往成為資產(chǎn)確認的唯一標準，未來(lái)利益的限定反被忽略。從對《國際準則-工具：確認和計量》的，筆者認為，按照未來(lái)會(huì )計的與完善，未來(lái)經(jīng)濟利益或未來(lái)盈利能力會(huì )成為基本的確認標準，而交易活動(dòng)不再是會(huì )計上確認資產(chǎn)的唯一依據。由此來(lái)分析，自創(chuàng )商譽(yù)顯然是符合資產(chǎn)確認標準的�！　〈_認的關(guān)鍵是時(shí)期的選擇，筆者認為應在每年年末采用一定的對的整體價(jià)值與可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行評估，若前者大于后者，則將自創(chuàng )商譽(yù)確認入賬。對企業(yè)整體價(jià)值進(jìn)行估價(jià)時(shí)，視被估價(jià)企業(yè)的具體情況，可采用不同的估價(jià)方法。出于對穩健性的考慮，在連續3—5年的評估中，企業(yè)的總體市價(jià)都大于可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，開(kāi)始確認自創(chuàng )商譽(yù)較妥當�！　《�、自創(chuàng )商譽(yù)的計量　　對一項資產(chǎn)進(jìn)行準確計量，涉及到計量屬性這個(gè)。有五種同時(shí)適用于資產(chǎn)和負債等項目的計量屬性，它們是（1）成本；（2）現行成本；（3）現行市價(jià)；（4）可實(shí)現凈值或可清償凈值；（5）未來(lái)現金凈流量的現值（貼現值）。國際會(huì )計準則委員會(huì )在《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中，也提出了財務(wù)報表的確認基礎即計量屬性，它們是歷史成本、現行成本、可變現凈值和現值�！　�1、自創(chuàng )商譽(yù)計量的可行性　　在傳統會(huì )計計量觀(guān)念下，資產(chǎn)計量是以歷史成本為基礎的，是世界各國通行的主流會(huì )計計量模式。歷史成本計量基礎以勞動(dòng)價(jià)值作支持，計量的是勞動(dòng)創(chuàng )造和轉移的價(jià)值，計量的時(shí)間是交易實(shí)際發(fā)生時(shí)，并且不再作重新計量。這只能量度經(jīng)濟事項的一個(gè)側面或一部分經(jīng)濟事項，不能對經(jīng)濟事項作全面、立體、動(dòng)態(tài)的衡量。因為有些經(jīng)濟資源具有未來(lái)創(chuàng )造價(jià)值的能力，未來(lái)經(jīng)濟利益的流入就體現了該資源的價(jià)值，如人力資源、商譽(yù)。有些交易結果只有未來(lái)才能證實(shí)，交易雙方相互認可的價(jià)值就可以作為計量的依據，如衍生金融工具。凡此種種，都需要新的計量理論來(lái)支持�！　�國際會(huì )計準則委員會(huì )1995年5月公布的《國際會(huì )計準則32號-金融工具：列報和披露》及1999年公布的《國際會(huì )計準則39號-金融工具：確認和計量》在會(huì )計計量屬性上已有重大突破。我們知道金融衍生工具是作為金融資產(chǎn)和金融負債在簽訂合約時(shí)進(jìn)行初始確認的，此時(shí)歷史成本原則并未被背棄。但對金融衍生工具進(jìn)行再確認時(shí)的計量就對原有的歷史成本造成了沖擊。金融衍生工具合約的標的，如外匯、債券、股票等，它們的活躍價(jià)格直接或間接地決定了合約的價(jià)值是不斷變動(dòng)的。如果奉行歷史成本原則，會(huì )計信息的使用者就無(wú)法從會(huì )計報表中獲取有關(guān)的信息，了解會(huì )計主體現在可能承擔的權利或義務(wù)、風(fēng)險或收益。因而歷史成本原則不符合衍生金融工具價(jià)格活躍的特征，不能滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者的要求。第39號國際會(huì )計準則明確了金融資產(chǎn)和金融負債在初始確認時(shí)應以成本計量，而在后續計量時(shí)，對于金融資產(chǎn)（不包括被套期工具的金融資產(chǎn)），則應依據金融資產(chǎn)所屬的類(lèi)別不同，采用不同的計量屬性，或者是公允價(jià)值，或者是攤余成本。第39號國際會(huì )計準則在公允價(jià)值計量屬性的運用方面邁出了非常大的一步，預期對現行會(huì )計實(shí)務(wù)將產(chǎn)生重大。這一計量屬性的推廣將大大推進(jìn)對特殊資產(chǎn)計量問(wèn)題的，自創(chuàng )商譽(yù)的計量也將獲得大大推進(jìn)的契機�！　�2、自創(chuàng )商譽(yù)計量屬性的選擇　　既然人們普遍認為“未來(lái)的經(jīng)濟利益”是資產(chǎn)的一項重要特性，那么對資產(chǎn)計量時(shí)就應該體現這一特性。而現行的所有資產(chǎn)計價(jià)，都是以歷史成本為主，改良的模式也不過(guò)是用重置成本或現行成本加以代替。這種將計量的時(shí)點(diǎn)放在現在、甚至過(guò)去的行為，顯然不能體現“未來(lái)經(jīng)濟利益”的特性。而恰當地反映資產(chǎn)“未來(lái)經(jīng)濟利益”特性的計量屬性是“未來(lái)現金凈流量的貼現值”屬性。自創(chuàng )商譽(yù)計量屬性的選擇，也應視自創(chuàng )商譽(yù)的特性而定。眾所周知，商譽(yù)是能夠為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額盈利的經(jīng)濟資源，這樣，在對商譽(yù)計量時(shí)就應體現這一特點(diǎn)，不能將計量的時(shí)點(diǎn)放在現在甚至過(guò)去，而應著(zhù)重于未來(lái)，體現“未來(lái)超額盈利”的特性。所以自創(chuàng )商譽(yù)的計量應當采用“未來(lái)現金凈流量的貼現值”這一計量屬性�！　�3、自創(chuàng )商譽(yù)的具體計量　　從數量上衡量，商譽(yù)是企業(yè)整體重估價(jià)值與可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差額，無(wú)論外購商譽(yù)與自創(chuàng )商譽(yù)均可據此得出。通常，對企業(yè)整體價(jià)值進(jìn)行估價(jià)時(shí)，視被估價(jià)企業(yè)的具體情況，可采用不同的估價(jià)方法。筆者認為，用未來(lái)現金凈流量的貼現值作為企業(yè)的整體價(jià)值是比較好的一種方法�！　∮嬃孔詣�(chuàng )商譽(yù)的程序：　　第一步：計算企業(yè)未來(lái)現金凈流量。該資料可依據當年的利潤表與現金流量表（其中的年現金凈流量）以及經(jīng)濟發(fā)展來(lái)估算�！　〉诙�步：計算未來(lái)現金凈流量的貼現值（據有關(guān)實(shí)證研究資料，折現期定為5年當是合理的選擇）�！　〉谌�步：計算自創(chuàng )商譽(yù)。A企業(yè)年初以300000元購入某項資產(chǎn)（假設為固定資產(chǎn)，預計使用年限為五年，凈殘值為零）。

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