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關(guān)于管理會(huì )計的幾個(gè)基本理論問(wèn)題
一、關(guān)于管理與財務(wù)會(huì )計的關(guān)系至今，學(xué)術(shù)界占主流派的看法是：管理會(huì )計與財務(wù)會(huì )計是兩個(gè)獨立的學(xué)科。外部會(huì )計信息的使用者對會(huì )計信息的需要是以貨幣計量的企業(yè)整體的和結果信息，它是由財務(wù)會(huì )計提供的；而企業(yè)內部會(huì )計信息的使用者對企業(yè)會(huì )計信息的需要是以貨幣或非貨幣單位計量的企業(yè)分支機構或企業(yè)整體的未來(lái)信息，它是由管理會(huì )計提供的。如果我們從財務(wù)會(huì )計的一般進(jìn)程看，這種結論存在明顯的缺陷，管理會(huì )計并不是獨立于財務(wù)會(huì )計的學(xué)科，它是財務(wù)會(huì )計的進(jìn)一步延伸和拓展，理由如下：
�。ㄒ唬┩獠繒�(huì )計信息的使用者不僅關(guān)注歷史信息，而且也關(guān)注未來(lái)信息。這種關(guān)注經(jīng)歷了一個(gè)歷史的變遷。1.在化的早中期，市場(chǎng)需求相對單一、穩定和規�；�，市場(chǎng)需求變化周期較長(cháng)，個(gè)性化特征較少。相應，企業(yè)外部會(huì )計信息的使用者，十分關(guān)注企業(yè)歷史和現實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，而對未來(lái)市場(chǎng)的變動(dòng)及其對企業(yè)的重視不夠。2.投資主要采取直接投資形式，企業(yè)的所有者相對穩定，一般不存在現實(shí)投資者與潛在投資者的對立。外部會(huì )計信息的使用者是現實(shí)的投資人，他們的信息需要主要是企業(yè)的歷史和現在信息。3.所有者或投資人一般只從企業(yè)分得投資利潤，這就要求經(jīng)營(yíng)者報告其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，對投資者分配利潤。以此為基礎，現行財務(wù)會(huì )計的報告模式是為報告和解脫經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)管理責任、分配企業(yè)利潤而產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，財務(wù)會(huì )計必然以歷史成本為基礎反映過(guò)去和現在的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。與此不同，在工業(yè)化社會(huì )的晚期，特別是人類(lèi)社會(huì )進(jìn)入信息化社會(huì )（或化社會(huì )）后，市場(chǎng)需求具有小批量、多品類(lèi)、易變化的特點(diǎn)；金融工具大量涌現，金融市場(chǎng)日趨活躍和變化不定，投資風(fēng)險大為增加。為了分散風(fēng)險，投資者必然要不斷地進(jìn)行金融工具的買(mǎi)賣(mài)，從而形成了金融市場(chǎng)上現實(shí)投資者與潛在投資者的對立；金融市場(chǎng)間接投資的出現，也使得投資者謀求獲得資本利得，這使現實(shí)的投資者和潛在的投資者都在“博未來(lái)”，究竟鹿死誰(shuí)手，取決于兩者掌握的發(fā)行證券企業(yè)的未來(lái)信息；金融工具的出現與不斷創(chuàng )新，使得企業(yè)的金融資產(chǎn)數量不斷增加，金融資產(chǎn)價(jià)值在市場(chǎng)變動(dòng)中會(huì )遠離其歷史購買(mǎi)價(jià)，這意味著(zhù)必須用公允價(jià)值來(lái)反映金融資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。因此，企業(yè)僅僅提供以考核經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jì)和分配投資者利潤為目的歷史會(huì )計信息是不夠的，還必須提供有關(guān)未來(lái)的信息。
財務(wù)會(huì )計報告可以用三種方式向企業(yè)外部會(huì )計信息的使用者提供未來(lái)信息：一是在以歷史成本為基礎的財務(wù)會(huì )計報告中加入以公允市價(jià)為基礎的會(huì )計信息；二是以按歷史成本編制的財務(wù)報告為基礎，編制出反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果可能變動(dòng)的衍生性報告，如主要產(chǎn)品銷(xiāo)售明細表是損益表的衍生報表，它能一定程度揭示盈利的穩定性和長(cháng)期性；三是以歷史數據和未來(lái)預期為依據編制預計資產(chǎn)負債表和預計損益表，相應形成一套與兩表揭示的要素相關(guān)的確認和計量，它顯然與歷史成本為基礎的財務(wù)報告存在差別。
�。ǘ┩獠繒�(huì )計信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)整體信息，而且也關(guān)注企業(yè)的分部信息。資產(chǎn)負債表和損益表所提供的信息反映主體的整體性和反映時(shí)間的整體性（分期性），即以整個(gè)企業(yè)某一會(huì )計期間的信息作為揭示對象，這符合工業(yè)化社會(huì )早中期信息使用者的要求。進(jìn)入工業(yè)化社會(huì )后期至今，一方面市場(chǎng)變幻莫測，投資收益的不確定性增強，致使投資者十分關(guān)注投資風(fēng)險；另一方面間接的金融工具投資，使投資者不必將投資長(cháng)期固定在一個(gè)投資方向上。對投資者來(lái)說(shuō)，投資機會(huì )與投資風(fēng)險并存，一個(gè)企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果甚佳，并不意味著(zhù)企業(yè)不存在潛在的風(fēng)險或危機；一個(gè)企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果欠佳，并不意味著(zhù)企業(yè)不存在投資的機會(huì )。風(fēng)險和機會(huì )的前兆通常存在于分部信息之中。所以，提供分部信息是投資者企業(yè)面臨的風(fēng)險和可能的機會(huì )的基本依據之一。同時(shí)，由于投資者的投資表現為一種經(jīng)常性的行為，就要求提供信息的時(shí)間將不再按照會(huì )計分期的原則進(jìn)行，不僅提供信息是經(jīng)常的，而且提供信息的期間是不固定的。
在歷史成本信息的財務(wù)會(huì )計報告的基礎上，提供各種分部信息是較為容易的事情，一是通過(guò)各會(huì )計要素按部門(mén)設置明細帳戶(hù)就可以獲得各部門(mén)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和財務(wù)情況的分部信息；二是通過(guò)各會(huì )計要素按不同業(yè)務(wù)設置明細帳戶(hù)就可以獲得各種業(yè)務(wù)的業(yè)績(jì)的分部信息；三是通過(guò)會(huì )計分期的縮短和靈活劃期就可以獲得各種會(huì )計期間和各會(huì )計期的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息。
�。ㄈ┩獠繒�(huì )計信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)結果的信息，而且為了控制的目的也關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的信息。資產(chǎn)負債表和損益表是以揭示企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果為特征的，它是一種結果信息。這意味著(zhù)投資者關(guān)心的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結果，而對經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程不太關(guān)心。這也與工業(yè)化社會(huì )早中期環(huán)境相適應。這時(shí)市場(chǎng)穩定、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)穩定，相應投資報酬穩定。同時(shí)投資多采用直接投資，甚或投資者直接進(jìn)行企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，使投資者能直接對企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行控制。這樣企業(yè)不需向外部信息的使用者提供有關(guān)經(jīng)營(yíng)過(guò)程及其實(shí)現經(jīng)營(yíng)目標程度的有關(guān)信息。在進(jìn)入工業(yè)化社會(huì )后期，特別是金融化社會(huì )后，一方面投資風(fēng)險增大，投資結果可能與投資報酬預期相去甚遠，投資者必須對接受投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行有效控制。為此，企業(yè)外部信息的使用者十分關(guān)心企業(yè)預算的信息以及預算執行差異的信息，并且，預算執行差異的信息應以動(dòng)態(tài)的形式提供；另一方面，股份公司大量出現，投資者與經(jīng)營(yíng)者分離，投資者因股票的出現而社會(huì )大眾化。投資者大多只能采取間接方式對企業(yè)進(jìn)行控制，當企業(yè)經(jīng)營(yíng)不能達成預期目標時(shí)，投資者將出售手持股票，即“用腳表決”。相應，投資者必須獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的信息，特別是獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)可能偏離預算目標的信息。同時(shí)，由于采取股份公司形式，投資者與經(jīng)營(yíng)者在企業(yè)信息上存在分享的不對稱(chēng)性，加之內部人控制的不利性，投資者可能面臨接受虛假信息而帶來(lái)的投資損失，相應，投資者也必然要對資產(chǎn)負債表和損益表信息的依據或基礎是否真實(shí)進(jìn)行控制，也就是對會(huì )計信息形成過(guò)程進(jìn)行控制或監督。這種控制是一種反饋控制，所要獲取的信息是差異信息。
在以揭示資金運動(dòng)過(guò)程的財務(wù)會(huì )計核算的基礎上提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的反饋信息是十分便利的，也就是在整個(gè)會(huì )計核算過(guò)程中，按預算標準揭示每項業(yè)務(wù)的預算執行差異或每一期間的預算執行差異。同時(shí)，通過(guò)預算分解，落實(shí)到各部門(mén)，相應形成揭示每個(gè)部門(mén)預算執行差異的會(huì )計核算，也稱(chēng)為責任會(huì )計核算，它們與以歷史成本為基礎的會(huì )計核算完全可以合二為一。
�。ㄋ模┩獠繒�(huì )計信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)的貨幣性信息，而且關(guān)注企業(yè)的非貨幣性信息包括經(jīng)營(yíng)信息等，它要用實(shí)物量衡量，甚至不能度量。在工業(yè)化社會(huì )的早中期，投資者的直接投資所取得的報酬根本上取決于所生產(chǎn)產(chǎn)品的價(jià)值實(shí)現程度，即貨幣收入的多少，以及為此而花費的貨幣支出的多少，兩者之差即為投資收益。一般情況下，其他非貨幣收支因素對投資收益影響較小。在進(jìn)入工業(yè)化社會(huì )晚期至今，作為交易物的不僅有實(shí)物商品而且有金融商品，實(shí)物商品的價(jià)值實(shí)現主要取決于消費者的貨幣購買(mǎi)力，較少受貨幣購買(mǎi)力以外的因素影響。金融商品取得收入的多少不再直接取決于消費者的貨幣購買(mǎi)力，而是金融市場(chǎng)的供求關(guān)系。這種供求關(guān)系是以貨幣供應量因素或其他經(jīng)濟因素的影響為基礎而形成的。這樣就產(chǎn)生了非貨幣性信息，諸如經(jīng)營(yíng)方向、產(chǎn)品品種調整、人事變動(dòng)等，以及整個(gè)國家乃至世界的政治信息的需求。至今有關(guān)企業(yè)的非貨幣性信息仍然是以表外項目的方式予以披露的，隨著(zhù)表外披露的增加，原財務(wù)報告主體內容的重要性將日漸減弱。是繼續維持現有報告模式，還是改革現有報告模式，必將成為一個(gè)急待解決的。至少就披露非貨幣性信息而言，可以有三種基本思路：一是與貨幣計量有關(guān)的實(shí)物信息可以伴隨財務(wù)會(huì )計的價(jià)值核算同時(shí)進(jìn)行，并在以歷史成本為基礎的財務(wù)會(huì )計報告中予以反映；二是與貨幣計量無(wú)關(guān)的經(jīng)營(yíng)信息，可以通過(guò)改革現有財務(wù)會(huì )計報告模式，直接在新的財務(wù)會(huì )計報告中披露；三是編制獨立的非貨幣性信息的報告。
縱觀(guān)以上分析，企業(yè)外部會(huì )計信息的使用者對會(huì )計信息的需要，正向著(zhù)未來(lái)信息、分部信息、過(guò)程信息和非貨幣性信息的方向變化，這些信息與管理會(huì )計所提供的信息特征十分一致，這表明管理會(huì )計是對外財務(wù)會(huì )計的進(jìn)一步引伸與拓展。當然，正如財務(wù)會(huì )計的信息也在為企業(yè)內部管理者所使用一樣，由于管理會(huì )計信息更具預測決策和規劃控制的特征，而更易于為企業(yè)內部管理者所使用，結果企業(yè)投資者與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的目標更易達成一致。
二、關(guān)于管理會(huì )計的性質(zhì)
管理會(huì )計的性質(zhì)涉及管理會(huì )計是什么：
�。ㄒ唬┕芾頃�(huì )計是一個(gè)決策支持系統。傳統觀(guān)點(diǎn)認為管理會(huì )計是預測決策會(huì )計，具有參與決策的作用。事實(shí)上，管理會(huì )計作為財務(wù)會(huì )計揭示歷史和現實(shí)會(huì )計信息的一種延伸，旨在揭示未來(lái)信息，為投資者和經(jīng)營(yíng)管理者提供決策支持。這主要表現在：1.從外部信息使用者而言，管理會(huì )計只是為其提供決策可用信息，決策活動(dòng)是由信息使用者自身完成的；2.從企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)管理者而言，不同層次的決策活動(dòng)也是由其自身完成的，管理會(huì )計也只是為他們的決策活動(dòng)提供依據；
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