芻議國際管理會(huì )計的幾個(gè)問(wèn)題

一、國際管理的基本

　�。ㄒ唬﹪�際管理會(huì )計的范圍界定

　　對國際管理會(huì )計的范圍主要界定為跨國公司管理會(huì )計。誠然，跨國公司的管理會(huì )計應是國際管理會(huì )計的重點(diǎn)，但如果僅局限于跨國公司，則不能完全概括出國際管理會(huì )計的豐富內涵。國際管理會(huì )計結合了管理會(huì )計與國際會(huì )計的特征，不僅包含了傳統管理會(huì )計的基本原理和，同時(shí)還涉及各國管理會(huì )計的比較與規范。因此，國際管理會(huì )計的范圍應擴展至以下三個(gè)層面：1.跨國公司管理會(huì )計；2.國際管理會(huì )計比較；3.國際管理會(huì )計協(xié)調。

　�。ǘ�）國際管理會(huì )計的目標

　　根據國際管理會(huì )計所涉及的三個(gè)層面，國際管理會(huì )計的目標可分為近期目標、中期目標和遠期目標三個(gè)層次。其中，近期目標主要是解決跨國公司面臨的特殊管理會(huì )計，建立適合跨國經(jīng)營(yíng)需要的管理會(huì )計實(shí)務(wù)體系；中期目標主要側重于國際管理會(huì )計比較，通過(guò)各國在、、文化、、、管理等方面的差異對管理會(huì )計的，探索和研究各國管理會(huì )計的共同，為協(xié)調各國管理會(huì )計實(shí)務(wù)奠定基礎；遠期目標則是在比較分析的基礎上進(jìn)行系統、地歸納和各國管理會(huì )計理論，推動(dòng)國際管理會(huì )計協(xié)調化的發(fā)展，最終形成一系列人們公認并加以執行的慣例標準。

　�。ㄈ�）國際管理會(huì )計的對象

　　目前，我國會(huì )計界對管理會(huì )計的研究對象主要有兩種代表觀(guān)點(diǎn)：現金流動(dòng)與價(jià)值差量。兩者表明傳統管理會(huì )計的對象為一個(gè)主體內部的價(jià)值信息。國際管理會(huì )計的對象因其涉及國際經(jīng)營(yíng)環(huán)境有其特殊性：1.不局限于單位內部�？鐕�公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不僅要研究?jì)炔織l件，還要研究外部環(huán)境，如匯率的變化，外匯的管制程度，通貨膨脹和利息率的高低，稅負的輕重等；2.不能局限于價(jià)值信息，甚至不能局限于經(jīng)濟信息。因為非價(jià)值方面的信息，如各國政治上的穩定性，各國管理會(huì )計教育水平的高低，均會(huì )對國際管理會(huì )計的產(chǎn)生影響；3.國際管理會(huì )計的對象是跨國公司、國際間各種組織在國際環(huán)境下經(jīng)營(yíng)管理、比較與規范所需的各種信息資源。

　�。ㄋ模﹪�際管理會(huì )計的特點(diǎn)

　　國際管理會(huì )計與傳統管理會(huì )計相比，國際管理會(huì )計具有以下特點(diǎn)：1.信息的重要性。如果沒(méi)有機信息網(wǎng)絡(luò )，跨國公司就無(wú)法超越地理環(huán)境的限制及時(shí)地收集、分析、存儲以及傳遞經(jīng)營(yíng)管理的信息；2.信息范圍的廣泛性。既涉及跨國公司管理會(huì )計理論與實(shí)務(wù)，又有各國管理會(huì )計的比較，還有管理會(huì )計的協(xié)調等方面；3.信息傳遞的橫向性。國際管理會(huì )計信息不僅在上下級之間縱向流轉，而且還需要子公司與子公司之間的橫向信息流轉，這對及時(shí)協(xié)調整個(gè)跨國公司集團的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)非常重要；4.信息表述的不確定性。國際管理會(huì )計信息需要進(jìn)行貨幣折算和文字翻譯，這可能會(huì )引起信息表述的不確定性；5.信息系統結構的多樣性。各國跨國公司組織結構、經(jīng)營(yíng)管理政策的多樣性要求國際管理會(huì )計必須與其組織結構和經(jīng)營(yíng)管理政策相適應，從而使國際管理會(huì )計信息系統包括能滿(mǎn)足全球性和多中心經(jīng)營(yíng)決策信息需要的多樣化信息系統結構。

　　二、跨國公司管理會(huì )計

　　跨國公司管理會(huì )計研究的核心問(wèn)題是針對跨國公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)，為跨國公司提供滿(mǎn)足其提高整體經(jīng)營(yíng)效益的信息�？鐕�公司經(jīng)營(yíng)涉及不同國家的政治、貨幣、稅收、文化等因素，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中往往要面臨一些特殊問(wèn)題。

　�。ㄒ唬┛鐕�公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)

　　1.外匯風(fēng)險問(wèn)題

　　外匯風(fēng)險指因各國貨幣匯率的變動(dòng)而導致企業(yè)以外幣計價(jià)的資產(chǎn)和負債價(jià)值上漲或下跌的風(fēng)險。具體而言包括：（1）外幣業(yè)務(wù)風(fēng)險。指企業(yè)在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于匯率變動(dòng)而使實(shí)際收付金額發(fā)生變動(dòng)的風(fēng)險，這是實(shí)實(shí)在在的風(fēng)險；（2）外幣折算風(fēng)險。指企業(yè)將國外子公司的外幣會(huì )計報表按母公司所在國貨幣進(jìn)行折算和合并時(shí)，由于匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的報表有關(guān)項目金額變動(dòng)的風(fēng)險，這是一種計算上的、名義上的風(fēng)險；（3）經(jīng)濟風(fēng)險。是指子公司所在國經(jīng)濟狀況下不穩定等因素所引起的外匯匯率意外的變動(dòng)，使企業(yè)預期營(yíng)業(yè)收益發(fā)生變動(dòng)的風(fēng)險，這是潛在的風(fēng)險。

　　2.合理避稅

　　跨國公司承受較重的稅收負擔以及國際的避稅港和稅收控制方面的薄弱環(huán)節，促使跨國公司協(xié)調國與國之間的稅收關(guān)系，減輕稅負并在合理合法的情況下進(jìn)行避稅。

　　3.與文化風(fēng)險

　　隨著(zhù)投資從間接投資向直接投資，跨國公司將會(huì )承擔國家政治波動(dòng)、稅收政策變動(dòng)、外匯管制等因素的風(fēng)險。另一方面，跨國公司所涉及的各個(gè)國家的文化背景不同，因此還面臨各國文化背景差異的風(fēng)險。

　�。ǘ�）跨國公司管理的主要

　　跨國公司管理會(huì )計是國際管理會(huì )計的主要分支，其主要內容包括以下幾個(gè)方面：1.跨國公司管理會(huì )計的基本與信息系統設置；2.國際戰略管理會(huì )計，其中包括國際經(jīng)營(yíng)戰略模式的選擇以及實(shí)現戰略目標的國際經(jīng)營(yíng)策略；3.國際決策與計劃會(huì )計，包括國際籌資與融資決策、國際投資決策、國際市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)決策、外匯風(fēng)險決策、跨國公司內部轉讓價(jià)格決策等；4.國際執行會(huì )計，包括跨國公司內部責任實(shí)體、內部責任控制、跨國公司內部責任預算與業(yè)績(jì)評估等；5.國際稅務(wù)會(huì )計，包括國際資金的稅收分配、資金調度以及應稅收入的確定等；6.國際責任會(huì )計。

　　三、國際管理會(huì )計比較

　　一般而言，管理會(huì )計要解決以下幾個(gè)基本問(wèn)題，包括：（1）企業(yè)的戰略目標是什么？（strategic objective）；（2）企業(yè)需要哪種類(lèi)型的資源？（3）有無(wú)監測系統；（4）評介系統及對管理者的激勵機制等問(wèn)題。在國際經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，這些問(wèn)題因企業(yè)內部與外部環(huán)境的多樣化變得更為復雜，我們應該對各國管理會(huì )計的特點(diǎn)加以比較，為國際管理會(huì )計的協(xié)調奠定基礎。下文以戰略目標的選擇為例，對各國管理會(huì )計的差異進(jìn)行比較。

　�。ㄒ唬�戰略目標的選擇

　　Gupta and Govinadarajan（1991）對跨國公司的戰略專(zhuān)門(mén)進(jìn)行了研究，但大部分研究資料表明，跨國公司傾向于選擇能量化的目標，比如說(shuō)以某預算數字或財務(wù)比率作為目標，但各國及一國的不同公司所選擇的目標趨于多樣化。一般而言，戰略目標有如下幾種：（1）銷(xiāo)售額（sales）；（2）市場(chǎng)份額（market share）；（3）成本降低（cost reduction）；（4）質(zhì)量目標（quality targets）；（5）獲利能力（Profitability）；（6）預算與實(shí)際比較（budget to actual）。以上每一種目標的選擇都有其較適用的情形：其中，銷(xiāo)售額與市場(chǎng)份額目標適用于無(wú)法控制進(jìn)入成本、或主要以銷(xiāo)售產(chǎn)品為主的單位；成本降低目標適用于成本中心；質(zhì)量目標適用于某些生產(chǎn)特定產(chǎn)品的單位；獲利能力則適用于有各種決策權的事業(yè)部（SBU）；而預算與實(shí)際比較則適用于需要實(shí)行預算控制的服務(wù)單位。

　�。ǘ�）國際比較研究結果

　　Robbins and Stobaugh（1973）研究了200家美國跨國公司，發(fā)現以投資報酬率（ROI）作為其主要的目標。但因ROI存在局限性，又采用實(shí)際與預算比較作為補充。Gernon（1980）對70家美國化學(xué)行業(yè)跨國公司研究發(fā)現采用多重目標，以降序排列如下：利潤、ROI、預算與實(shí)際比較。Abdallah and Keller（1985）發(fā)現類(lèi)似結果。Demirag（1994）發(fā)現在英國的日本公司趨向于用銷(xiāo)售額與市場(chǎng)份額作為長(cháng)期目標。日本上市公司（256家）與美國上市公司（80）相比，Bailes and Assada（1991年）發(fā)現的結果如下表所示：

　　Harrison et al.（1994）通過(guò)對澳大利亞、美國、新加坡和香港400位經(jīng)理的調查發(fā)現，美國經(jīng)理寧愿制定短期的可量化目標。

　�。ㄈ�）國際比較管理會(huì )計的主要內容

　　國際比較管理會(huì )計著(zhù)重研究各國管理會(huì )計的異同點(diǎn)，包括：1.各國管理會(huì )計的基本理論和基本比較；2.各國管理會(huì )計實(shí)務(wù)運作的基本方式比較；3.各國管理會(huì )計職業(yè)比較；4.各國管理會(huì )計的教學(xué)和學(xué)術(shù)研究比較；5.各國管理會(huì )計所處的環(huán)境比較等方面。

　　四、國際管理會(huì )計協(xié)調

　　預算目標Japan　USA

　　銷(xiāo)售額　86.3　27.9

　　凈利潤　44.7　35.0

　　可控制利潤　28.2　51.8

　　銷(xiāo)售毛利30.7　30.5

　　銷(xiāo)售增長(cháng)率　19.4　22.4

　　投資報酬率（ROI）　3.1 68.4

　　生產(chǎn)成本40.7　12.4

　　Source：Bailes and Assada（1991，p.137）

　　世界各國對管理的與實(shí)務(wù)都明顯地缺乏規范化，但是通過(guò)協(xié)調，制定一套國際管理會(huì )計的概念框架，不僅有助于解決國際管理會(huì )計理論體系匱乏的，還有助于提高各國管理會(huì )計的實(shí)務(wù)水平。

　�。ㄒ唬┲贫▏�際管理會(huì )計概念框架的要素

　　1.一個(gè)完善的概念框架必須有以下幾個(gè)要素：（1）目的與目標（Aims or objectives），它們應與目標相聯(lián)系，這是最基本的參數；（2）概念（Concepts），它是構成框架的支柱，這些概念為評價(jià)現存準則及建立新準則提供基礎。（3）標準（Standard/norm）或原則（Pfinciples），它們?yōu)檫B接概念與實(shí)務(wù)提供指南。（4）規則（Rules）、技術(shù)（Techniques）與程序（Procedures），它們主要制定具體的操作指令。構建國際管理會(huì )計框架最棘手的問(wèn)題是準確理解目標與概念的含義，這既與微觀(guān)主體的歸納法相關(guān)，同時(shí)也與反映社會(huì )經(jīng)濟條件與目標的演繹法相關(guān)。

　　2.國際經(jīng)濟環(huán)境的變化了國際管理會(huì )計目標的變化。（1）許多國家的政府對所做的社會(huì )貢獻日漸感興趣；（2）社會(huì )責任會(huì )計開(kāi)始；（3）要求跨國公司提供更綜合的信息，例如價(jià)值增值（Value-added），轉讓價(jià)格（Transfer pricing），員工與社會(huì )福利貢獻等方面；（4）管理會(huì )計與其他各學(xué)科之間的融合，包括行為、組織理論、經(jīng)濟學(xué)、社會(huì )學(xué)、數量等；（5）成本與收益的含義應擴展至經(jīng)濟——會(huì )計角度、決策模型應從社會(huì )的成本一效益開(kāi)展分

　�。ǘ�）對國際管理會(huì )計協(xié)調的兩點(diǎn)認識

　　1.制訂兩個(gè)層次的國際管理會(huì )計準則

　　聯(lián)合國（UN）、國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）已著(zhù)手考慮制訂國際管理會(huì )計準則，但還未有明顯的成果�；�于國際會(huì )計準則的制定關(guān)系到全球，我們認為，可以根據重要程度制訂兩個(gè)層次的準則。（1）考慮各國不同的經(jīng)濟目標與形勢，針對國際環(huán)境建立一套主要準則；（2）針對區域與國內形勢建立一系列次要準則。但準則的制定與推廣需要很長(cháng)的一個(gè)過(guò)程，將經(jīng)歷主要準則、次要準則、以及操作細則幾個(gè)階段。與此相適應，審計準則也應作出相應的改變。

　　2.協(xié)調化成敗的關(guān)鍵在很大程度上取決于是否有一個(gè)權威性的專(zhuān)業(yè)機構

　　目前西方國家已成立的管理會(huì )計專(zhuān)業(yè)機構包括：美國的管理會(huì )計師協(xié)會(huì )（Institute of Management Accountants）、加拿大的管理會(huì )計師協(xié)會(huì )（Society of Management Accountants）、英國的特許管理會(huì )計師協(xié)會(huì )（Chartered Institute of Management Accountants）、國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )下屬的財務(wù)和管理會(huì )計委員會(huì )（Financial and management Accounting Committee，FMAC）。我們認為，FMAC應是指導制定國際管理會(huì )計原則、進(jìn)行國際管理會(huì )計實(shí)務(wù)協(xié)調的組織機構。

　　國際管理會(huì )計的協(xié)調化是一項長(cháng)工期而復雜的系統工程，其難度比財務(wù)會(huì )計國際協(xié)調化的難度更大。

　�。ㄋ模﹪�際管理會(huì )計協(xié)調的

　　國際管理會(huì )計協(xié)調的內容包括以下幾個(gè)方面：1.國際范圍內統一、規范的管理會(huì )計概念體系；2.管理會(huì )計實(shí)務(wù)的國際協(xié)調；3.管理會(huì )計職業(yè)人員的國際水平和國際間的相互認可；4.國際協(xié)調組織之間的關(guān)系及其支持力量；5.各國管理會(huì )計規范的動(dòng)因、目標、舉措；6.國際管理會(huì )計規范的障礙與克服等方面。

　　「」

　　[1]　Adolphj.H.Enthouven，International Management Accounting：Its Scope and Standards， international Journal of Accounting，1982.

　　[2]　Christopher Nobes，Robert parker，Comparative International Accounting，Sixth Edition.

　　[3]　Rederick D.S.Choi，Carol Ann Frost，Gary K.Meek，International Accounting，1999.

　　[4]　Lee H.Radebaugh，Sidney J.Gray，International Accounting and Multinational Enterprise，3[rd] Edition.

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