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中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系的特點(diǎn)
按照財政部領(lǐng)導關(guān)于著(zhù)力完善我國注冊師審計準則體系，加速實(shí)現與國際準則趨同的指示，經(jīng)過(guò)一年多的努力，注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )遵循、民主、公開(kāi)的準則制定程序，經(jīng)過(guò)艱苦而卓有成效的工作，擬定了22項準則，并對26項準則進(jìn)行了必要的修訂和完善，已于2006年2月15日由財政部發(fā)布。這48個(gè)準則項目，將自2007年1月1日起在所有會(huì )計師事務(wù)所施行。這些準則的發(fā)布，標志著(zhù)我國已建立起一套適應主義市場(chǎng)要求，順應國際趨同大勢的中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系。注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系的出臺順應了兩大背景：一方面，經(jīng)濟全球化和注冊會(huì )計師審計準則國際趨同的大趨勢，要求我國加速實(shí)現準則國際趨同，減少我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟體系的障礙，改善我國經(jīng)濟貿易環(huán)境；另一方面，注冊會(huì )計師面臨不斷變化的審計環(huán)境及由此帶來(lái)的審計風(fēng)險，迫切要求我們大力改進(jìn)注冊會(huì )計師執業(yè)準則，增強審計的有效性，增進(jìn)社會(huì )公眾對行業(yè)的信心，維護市場(chǎng)經(jīng)濟的穩定有序運行，保護社會(huì )公眾利益。
為便于更好地理解和執行這些準則，現就準則體系的特點(diǎn)及創(chuàng )新之處，談?wù)勛约旱恼J識。
一、準則體系強化了行業(yè)維護社會(huì )公眾利益的宗旨
執業(yè)準則作為規范注冊會(huì )計師執業(yè)活動(dòng)的標準，與社會(huì )公眾的利益密切相關(guān)。同以前制定的審計準則相比，注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系更加突出了維護社會(huì )公眾利益的宗旨，強化了注冊會(huì )計師的執業(yè)責任，針對實(shí)務(wù)中暴露出的不足，嚴格了程序，要求注冊會(huì )計師切實(shí)承擔起保護社會(huì )公眾利益的責任。
例如《中國注冊會(huì )計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對新形勢下財務(wù)報表舞弊的特點(diǎn)，更加積極主動(dòng)地識別和應對財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險，并為注冊會(huì )計師履行好這一責任提供了更多的指引。準則特別強調，舞弊導致的風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會(huì )計師應當專(zhuān)門(mén)針對該風(fēng)險實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
又如，為避免部分會(huì )計師事務(wù)所片面理解風(fēng)險導向審計，過(guò)分依賴(lài)程序，而減少實(shí)質(zhì)性程序，《中國注冊會(huì )計師審計準則第1211號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》明確要求，注冊會(huì )計師應針對所有重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
再如，針對“安然”事件暴露出的會(huì )計師事務(wù)所銷(xiāo)毀不利工作底稿的，《中國注冊會(huì )計師審計準則第1131號——審計工作底稿》對審計工作底稿的歸檔期限和保存年限，以及審計報告日后對審計工作底稿的變動(dòng)，都作出了明確規定。
二、準則體系符合國際趨同的要求
注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系在體系結構、項目構成和基本上實(shí)現了與國際準則的趨同。
從體系結構看，我們按照國際趨同的要求，根據注冊會(huì )計師提供服務(wù)性質(zhì)的不同，對注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系進(jìn)行了重構，與國際準則體系保持了充分的一致。
從項目構成看，除個(gè)別項目因對我國幾乎不適用而未被納入外，我國注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系涵蓋了國際審計準則的所有項目。
在審計準則的內容上，我們充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標與原則、風(fēng)險的評估與應對、審計證據的獲取和分析、審計結論的形成和報告，以及注冊會(huì )計師執業(yè)責任的設定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。由于我國準則是部門(mén)規范性文件，不便把國際審計準則中包含的舉例等解釋說(shuō)明性材料寫(xiě)入準則正文，但我們會(huì )把這些內容寫(xiě)入正在起草的指南中，以幫助會(huì )員正確理解和運用準則。
三、準則體系體現了風(fēng)險導向審計的要求
最近幾年，注冊會(huì )計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大的變化，復雜多變的市場(chǎng)環(huán)境、日新月異的科學(xué)技術(shù)、不斷創(chuàng )新的經(jīng)營(yíng)模式和市場(chǎng)工具，增大了面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，進(jìn)而更容易引致注冊會(huì )計師的審計風(fēng)險，加之會(huì )計中估計與判斷成分的不斷增加、審計對象由有形資產(chǎn)向無(wú)形資產(chǎn)轉變、信息技術(shù)的不斷發(fā)展，所有這些變化都迫切要求注冊會(huì )計師創(chuàng )新審計理念和技術(shù)，提高防范風(fēng)險的能力。
以往審計實(shí)務(wù)是建立在傳統審計風(fēng)險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會(huì )計師往往把關(guān)注點(diǎn)放在直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序上，而忽略從宏觀(guān)層面把握財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，導致審計失敗的風(fēng)險增大。因為如果企業(yè)管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上，那么其內部控制是失效的。這種情況下，注冊會(huì )計師如果不把審計視角擴展到內部控制以外，如行業(yè)狀況、監管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標、戰略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險等方面，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難以發(fā)現由于內部控制失效所導致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。
在此背景下，國際審計與鑒證準則理事會(huì )與英美等國的審計準則制定機構共同制定了審計風(fēng)險準則，改進(jìn)了傳統的審計風(fēng)險模型，以提高注冊會(huì )計師識別、評估和應對重大錯報風(fēng)險的能力。審計風(fēng)險準則要求注冊會(huì )計師在執行審計業(yè)務(wù)時(shí)切實(shí)貫徹風(fēng)險導向審計理念，以重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應對為審計工作主線(xiàn)，做到有的放矢，避免審計工作的盲目性，提高審計的效率和效果。審計風(fēng)險準則進(jìn)一步明確了財務(wù)報表審計的目標和基本原則；進(jìn)一步明確了注冊會(huì )計師審計證據的內容、數量和質(zhì)量，以及為獲取審計證據所實(shí)施的審計程序；進(jìn)一步明確了注冊會(huì )計師了解被審計單位及其環(huán)境，并評估重大錯報風(fēng)險的程序；進(jìn)一步明確了針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序。
借鑒國際審計理念研究和實(shí)務(wù)探索的先進(jìn)成果，我們制定了審計風(fēng)險準則。審計風(fēng)險準則是整個(gè)審計準則體系的核心準則，包括《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會(huì )計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會(huì )計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》和《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號——審計證據》等4個(gè)項目。
同以往審計準則相比，審計風(fēng)險準則著(zhù)力解決以下幾個(gè)問(wèn)題：
一是要求注冊會(huì )計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會(huì )計師應當實(shí)施程序，更廣泛深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個(gè)方面，包括了解內部控制，為識別財務(wù)報表層次，以及各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報和披露認定層次等重大錯報風(fēng)險提供更好的基礎。
二是要求注冊會(huì )計師在審計的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險評估程序。注冊會(huì )計師應當將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，實(shí)施更為嚴格的風(fēng)險評估程序。
三是要求注冊會(huì )計師將識別和評估的風(fēng)險與實(shí)施的審計程序掛鉤。在設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序（控制測試和實(shí)質(zhì)性程序）時(shí)，注冊會(huì )計師應當將審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識別、評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機械利用程序表，從形式上迎合審計準則對程序的要求。
四是要求注冊會(huì )計師將識別、評估和應對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業(yè)質(zhì)量，明確執業(yè)責任。
同時(shí)，我們以審計風(fēng)險準則為基礎，在新制定的其他準則中體現了審計風(fēng)險準則的要求，并根據這一要求對26個(gè)準則進(jìn)行了全面的修訂和完善。
四、準則體系嚴格了會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制的要求
健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會(huì )計師事務(wù)所及其從業(yè)人員遵守法規、中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范及中國注冊會(huì )計師執業(yè)技術(shù)準則的基礎。
《師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》系統地了近些年審計失敗的經(jīng)驗教訓，要求會(huì )計師事務(wù)所制定全面的質(zhì)量控制制度，包括落實(shí)對業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導責任、確保職業(yè)道德規范得以遵守、客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執行、業(yè)務(wù)工作底稿和監控等七個(gè)方面。
例如，準則要求會(huì )計師事務(wù)所樹(shù)立質(zhì)量至上的意識，培育以質(zhì)量為導向的內部文化，建立以質(zhì)量為導向的業(yè)績(jì)評價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會(huì )計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任。
又如，準則要求會(huì )計師事務(wù)所對所有上市公司財務(wù)報表審計實(shí)施項目質(zhì)量控制復核，復核包括獨立性、審計過(guò)程中識別的特別風(fēng)險及其應對措施、審計過(guò)程中作出的重要判斷、意見(jiàn)分歧、調整事項及審計報告等。
再如，準則規定，對所有的上市公司財務(wù)報表審計，要求會(huì )計師事務(wù)所按照法規的規定定期輪換項目負責人；只有意見(jiàn)分歧得到解決，項目負責人才能出具報告；會(huì )計師事務(wù)所在不長(cháng)于三年的周期內選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查。
五、準則體系實(shí)現了形式和結構上的創(chuàng )新
我國注冊會(huì )計師承辦業(yè)務(wù)類(lèi)型較多，既有財務(wù)報表審計和審閱、內部控制審核等具有鑒證性能的業(yè)務(wù)，又有司法訴訟中涉及會(huì )計、審計、稅務(wù)或其他事項的鑒證業(yè)務(wù)，還有代編財務(wù)信息、執行商定程序、管理咨詢(xún)和稅務(wù)咨詢(xún)等不具有鑒證性能的業(yè)務(wù)。
為了適應我國注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)多元化的實(shí)際情況和國際趨同的要求，更好地規范注冊會(huì )計師的執業(yè)活動(dòng)，新的審計準則體系在準則框架、準則名稱(chēng)和準則編號等方面進(jìn)行了諸多創(chuàng )新。
一是重構準則框架。將“注冊會(huì )計師獨立審計準則體系”改進(jìn)為“中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系”，具體包括鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服務(wù)準則和會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則三部分。為了便于公眾理解，我們也將執業(yè)準則簡(jiǎn)稱(chēng)為“審計準則”。需要特別說(shuō)明的是，原審計準則體系中，包括了1996年發(fā)布的《中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德基本準則》和《中國注冊會(huì )計師職業(yè)后續基本準則》。前者是為保護社會(huì )公眾利益和維護行業(yè)形象，對會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師提出的道德要求，后者是為促進(jìn)注冊會(huì )計師保持和提高專(zhuān)業(yè)勝任能力，對后續教育提出的要求。這兩類(lèi)準則不屬于行業(yè)技術(shù)性規范，因此不再納入執業(yè)準則體系。但這兩個(gè)準則仍然是行業(yè)管理的規范性要求，我們將根據注冊會(huì )計師行業(yè)實(shí)際情況和國際趨同的需要，對其進(jìn)行必要修訂。
二是改進(jìn)執業(yè)準則名稱(chēng)。原獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務(wù)準則，如《獨立審計實(shí)務(wù)公告第5號——盈利預測審核》《獨立審計實(shí)務(wù)公告第10號——會(huì )計報表審閱》等，導致以審計準則的名義規范其他業(yè)務(wù)類(lèi)型。在新的注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系中，我們借鑒了國際通行做法，將非審計業(yè)務(wù)準則從執業(yè)準則體系中分離出來(lái)，按照其業(yè)務(wù)性質(zhì)冠以適當的名稱(chēng)。例如，我們將《獨立審計實(shí)務(wù)公告第5號——盈利預測審核》重新命名為《中國注冊會(huì )計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3111號——預測性財務(wù)信息的審核》；將《獨立審計實(shí)務(wù)公告第10號——會(huì )計報表審閱》重新命名為《中國注冊會(huì )計師審閱準則第2101號——財務(wù)報表審閱》。
三是創(chuàng )新執業(yè)準則編號。原來(lái)的審計準則是按發(fā)布時(shí)間順序編號的，看起來(lái)連續，但實(shí)際上比較零亂，沒(méi)有內在邏輯。為了克服按時(shí)間順序編號帶來(lái)的弊端，我們借鑒會(huì )計科目編號原理，重新對準則的各個(gè)項目進(jìn)行了分類(lèi)編號。新執業(yè)準則體系中，準則編號由4位數組成，其中：千位數代表不同類(lèi)別的準則：“1”代表審計準則，“2”代表審閱準則，“3”代表其他鑒證業(yè)務(wù)準則，“4”代表相關(guān)服務(wù)準則，“5”代表質(zhì)量控制準則。百位數代表某一類(lèi)別準則中的大類(lèi)。以審計準則為例，我們將審計準則分為六大類(lèi)，分別用1至6表示：“1”代表一般原則與責任，“2”代表風(fēng)險評估與應對，“3”代表審計證據，“4”代表利用其他主體的工作，“5”代表審計結論與報告，“6”代表特殊領(lǐng)域審計。十位數和個(gè)位數則分別代表其所屬的小類(lèi)及順序號。例如，第1311號（存貨監盤(pán)），千位數的“1”表示該準則為審計準則，百位數的“3”表示該準則屬于審計證據類(lèi)的準則，十位數的“1”表示獲取審計證據的某一小類(lèi)，個(gè)位數的“1”表示該小類(lèi)準則的序號。
相信新的準則體系的實(shí)施，必將對提升注冊會(huì )計師的執業(yè)質(zhì)量，加強會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險防范，提高財務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風(fēng)險，實(shí)現有效的資源配置，推動(dòng)發(fā)展和保持穩定發(fā)揮重要作用。下一步，中注協(xié)將把工作重點(diǎn)轉向準則體系的培訓和組織實(shí)施工作。為此，我們正在抓緊編寫(xiě)準則配套指南和講解材料，幫助會(huì )員、理解、掌握和運用準則；建立專(zhuān)業(yè)指導機制，及時(shí)為會(huì )員在執行準則中遇到的問(wèn)題提供咨詢(xún)；做好準則實(shí)施前的宣傳和培訓工作。
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