淺談中國退休金會(huì )計

【摘要】 人類(lèi)社會(huì )已經(jīng)進(jìn)入老齡化時(shí)代，無(wú)論發(fā)達國家還是發(fā)展中國家都正面臨著(zhù)一場(chǎng)無(wú)聲的挑戰，都在思考和采取對策應對老齡社會(huì )出現的種種問(wèn)題，而首當其沖的就是通過(guò)對現行體制的調整、完善與改革，建立一個(gè)適應老齡化時(shí)代需要的社會(huì )養老保障體系。文章通過(guò)對退休金會(huì )計的介紹，提出了對我國退休金會(huì )計的性質(zhì)、確認、計量、披露等方面的改革建議。
　　【關(guān)鍵詞】 退休金會(huì )計；權責發(fā)生制；勞動(dòng)報酬觀(guān)
　　
　　隨著(zhù)我國經(jīng)濟體制、社會(huì )保障體制改革的不斷深入，建立和完善具有中國特色、適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展需要、以養老保險為核心的社會(huì )保障制度勢在必行。有關(guān)部門(mén)預計我國的人口老齡高峰將于2030年左右到來(lái)，2050年老齡人口將上升到全國人口的28%以上。當前，我國以約占世界5%的國民生產(chǎn)總值，負擔著(zhù)世界20%的老人。提供真實(shí)、完善、及時(shí)的會(huì )計信息，滿(mǎn)足我國養老保險制度建設的需要，對解決我國比發(fā)達國家還要嚴重的老齡化問(wèn)題有著(zhù)重要的意義。
　　
　　一、退休金會(huì )計的概述
　　
　�。ㄒ唬┪覈�退休金會(huì )計的定義
　　退休金會(huì )計亦稱(chēng)養老金會(huì )計，是反映退休金資產(chǎn)、基金、負債和成本等事項的會(huì )計處理及報告程序。退休金的會(huì )計處理視退休辦法而定。
　　對退休金性質(zhì)的理解主要有二種觀(guān)點(diǎn)：
　　一是社會(huì )福利觀(guān)點(diǎn)。這種觀(guān)點(diǎn)認為，企業(yè)職工在職時(shí)領(lǐng)取工資得到報酬，這是按勞分配的體現；職工退休后領(lǐng)取退休金則是一種社會(huì )福利，是對剩余價(jià)值的分配。這種觀(guān)點(diǎn)體現在會(huì )計處理上，就是將退休金作為費用列入“營(yíng)業(yè)外支出”，且在平時(shí)不計提，只是在實(shí)際發(fā)生支付時(shí)才加以確認。我國原來(lái)實(shí)行的職工退休工資制度就是典型的社會(huì )福利觀(guān)點(diǎn)，而對職工退休工資的會(huì )計處理就是根據這種觀(guān)點(diǎn)來(lái)進(jìn)行的。
　　二是勞動(dòng)報酬觀(guān)點(diǎn)。持這種觀(guān)點(diǎn)的人認為，退休金是職工在工作期間勞動(dòng)報酬的一部分，是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分。職工在職時(shí)領(lǐng)取的工資，只是其勞動(dòng)報酬的一部分，而另一部分就遞延到了退休以后作為退休金領(lǐng)取，因此，退休金是遞延的勞動(dòng)報酬。隨著(zhù)對這一問(wèn)題討論的深入，勞動(dòng)報酬觀(guān)這一觀(guān)念得到了越來(lái)越多的認同，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )在其1985年12月頒布的87號準則(FAS87)中就明確支持這種觀(guān)點(diǎn)，并要求公司按照權責發(fā)生制原則對退休金費用進(jìn)行會(huì )計處理，即公司在員工為本公司提供服務(wù)的期間，除支付工薪外，還要及時(shí)計提這部分遞延的勞動(dòng)報酬，計入當期成本，同時(shí)確認為負債。目前，世界上大多數國家都接受了這一觀(guān)點(diǎn)，并按照遞延報酬的程序對退休金進(jìn)行會(huì )計處理。
　�。ǘ�）我國退休金計劃概述
　　退休金計劃指一種企業(yè)和職工之間關(guān)于職工退休后退休金支付的協(xié)議，企業(yè)承諾在職工退休時(shí)，按協(xié)議上規定的方法，計算給付一定的退休金。企業(yè)將退休金計劃作為其對職工工資報酬計劃的一部分。目前我國采用“多層次”的退休金計劃，在會(huì )計處理上實(shí)行規定受益計劃和規定繳費制相結合，即在基本養老保險計劃中的社會(huì )統籌部分實(shí)行規定受益制，而在基本養老保險計劃中的個(gè)人賬戶(hù)部分和企業(yè)補充養老保險實(shí)行的是規定繳費制。但我國尚無(wú)退休金會(huì )計準則規范退休金會(huì )計處理，故借鑒西方國家先進(jìn)經(jīng)驗，有利于更好地完善我國的退休金會(huì )計制度。
　　
　　二、我國的退休金會(huì )計處理模式
　　
　�。ㄒ唬┢髽I(yè)基本退休金費用的會(huì )計處理
　　當期退休金的計提作為“統賬結合”的基本退休金，企業(yè)只需按在職職工工資總額加養老保險有關(guān)費用之和的一定比例提取撥付給社會(huì )保險基金管理機構。企業(yè)每期向社會(huì )保險基金管理機構撥付的基本退休金，只需在提取時(shí)計入當期損益，列入相應的成本費用賬戶(hù)，也可考慮借鑒國際慣例，設置“退休金費用”賬戶(hù)，專(zhuān)門(mén)核算計提的退休金費用。對以前年度基本退休金的補提。我國現行養老保險制度面臨的突出問(wèn)題是，在制度轉軌時(shí)期，對職工以前年度的基本退休金如何補償。為了保證社會(huì )保險基金管理機構有足夠的資金運轉，同時(shí)為了維護職工享受正當的基本養老保險權利，就應該對職工以前年度的基本退休金進(jìn)行補充計提。至于補提的資金來(lái)源及方式如何，補提多少，補提的基本退休金如何計入成本費用等，是個(gè)復雜問(wèn)題，已引起社會(huì )各界的關(guān)注，需要做進(jìn)一步的探討。
　�。ǘ�）企業(yè)補充退休金費用的確認
　　企業(yè)補充退休金由企業(yè)按國家規定，在按時(shí)足額繳納基本退休金后，根據企業(yè)的經(jīng)濟承受能力，由企業(yè)與職工共同協(xié)商確定退休金的補充方式、待遇標準、發(fā)放形式及經(jīng)辦機構等。我國企業(yè)補充退休金的給付形式是規定繳費制，補充退休金費用也應按規定繳費制來(lái)確定。企業(yè)為補充退休金個(gè)人賬戶(hù)的供款，一般按照不超過(guò)本企業(yè)職工工資總額的一定比例計提，對有特殊貢獻的人員，可以規定較高的供款水平。因此企業(yè)各期應確認的補充退休金費用通常就是當期應計提數。如何對補充退休金費用進(jìn)行會(huì )計處理，我國還沒(méi)有明確規定。然而企業(yè)的補充退休金計劃屬于半強制性的，它不同于強制性的基本退休金計劃，如果對補充退休金費用的會(huì )計處理不做必要的引導與約束，一些企業(yè)就可能巧立名目，以給職工計提補充退休金費用之名，故意轉移收入，導致國有資產(chǎn)流失。 　　三、對我國退休金會(huì )計處理改革的建議
　　
　�。ㄒ唬╆P(guān)于退休金性質(zhì)
　　隨著(zhù)改革開(kāi)放的深入，特別是企業(yè)股份制改革與科學(xué)管理模式的引進(jìn)，應把退休金的“社會(huì )福利觀(guān)”逐漸向“勞動(dòng)報酬觀(guān)”轉變，把退休金理解為遞延工資；因此，在企業(yè)的會(huì )計處理中，退休金由營(yíng)業(yè)外支出，向企業(yè)的當期成本轉變。同時(shí)由于考慮社會(huì )穩定和企業(yè)職工對企業(yè)的貢獻，世界各國會(huì )計界普遍接受企業(yè)有義務(wù)為職工提存退休金，現行退休金會(huì )計核算也是建立在此觀(guān)點(diǎn)的基礎上。
　　持這種觀(guān)點(diǎn)的人認為，退休金是職工在工作期間勞動(dòng)報酬的一部分，是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分。職工在職時(shí)領(lǐng)取的工資，只是其勞動(dòng)報酬的一部分，而另一部分則遞延到了退休以后作為退休金領(lǐng)取，因此，退休金是遞延的勞動(dòng)報酬。隨著(zhù)對這一問(wèn)題討論的深入，勞動(dòng)報酬觀(guān)得到了越來(lái)越多的認同，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )在其1985年12月頒布的87號準則(FAS87)中就明確支持這種觀(guān)點(diǎn)，并要求公司按照權責發(fā)生制原則對退休金費用進(jìn)行會(huì )計處理，即公司在員工為本公司提供服務(wù)的期間，除支付工薪外，還要及時(shí)計提這部分遞延的勞動(dòng)報酬，計入當期成本，同時(shí)確認為負債。目前，世界上大多數國家都接受了這一觀(guān)點(diǎn)，并按遞延報酬的程序對退休金進(jìn)行會(huì )計處理。我國理論界關(guān)于退休金的性質(zhì)也有過(guò)爭論。在原來(lái)計劃經(jīng)濟體制下，我國普遍持社會(huì )福利的觀(guān)點(diǎn)，改革開(kāi)放以后，人們開(kāi)始討論退休金的性質(zhì)問(wèn)題。隨著(zhù)我國社會(huì )保障制度改革步伐的加快，退休金的勞動(dòng)報酬觀(guān)最終將得到理論界的認同。
　�。ǘ�）對退休金的確認
　　在我國，養老保險基金是和醫療保險基金、失業(yè)保險基金一起由財政和社會(huì )保障部門(mén)通過(guò)社會(huì )保障基金財政專(zhuān)戶(hù)統籌，按照國家、企業(yè)和職工個(gè)人共同負擔的原則建立的。對于企業(yè)來(lái)說(shuō)，應按期足額地向社會(huì )保障基金撥付。在此，就有一個(gè)退休金費用的確認問(wèn)題。按照當今企業(yè)退休金會(huì )計的國際慣例，退休金費用的確認應該遵循權責發(fā)生制原則，即企業(yè)應作為當期的退休金負債。這種做法很值得我國企業(yè)參考。為此，企業(yè)應該設置“退休金費用”、“應付退休金（負債）”或相應的科目，每期計提退休金時(shí)，應按計提的金額借記“退休金費用”，貸記“應付退休金”，向社會(huì )保障基金財政專(zhuān)戶(hù)撥付退休金時(shí)，按撥付的金額借記“應付退休金”，貸記“銀行存款”。
　�。ㄈ�）對退休金的計量
　　對退休金費用的計量，一般采用保險統計估計方法，具體估計方法很多。因此，為了避免采用不同的估計方法確認的退休金費用所產(chǎn)生的差異而導致相關(guān)會(huì )計信息的不可比性，有必要通過(guò)會(huì )計準則對企業(yè)在計量退休金負債、費用時(shí)所應用的方法做出規定。目前，國外應用于會(huì )計核算的保險統計估計法基本上有兩類(lèi)：一類(lèi)可歸為成本分配法，其基本思想是，將估計出的職工退休時(shí)可領(lǐng)取的全部退休金，在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的條件下，分配到各個(gè)會(huì )計期間，同時(shí)使得各期間的退休金成本與利息成本總和等于職工退休時(shí)領(lǐng)取的退休金總額。另一類(lèi)是利益分配法，其思路是將職工在各個(gè)會(huì )計期間提供服務(wù)而取得的退休金折算為退休日的現值，并以該現值為服務(wù)成本，各期現值的總和即為企業(yè)應付給職工的全部退休金。我國在制定退休金會(huì )計準則時(shí)，可以參考國外的這些做法。
　�。ㄋ模�對退休金的披露
　　由于退休金事項的發(fā)生形成了企業(yè)的負債及退休金費用，同時(shí)退休金的撥付也會(huì )引起一些資產(chǎn)負債項目的變動(dòng)，因此，企業(yè)在其財務(wù)報表中至少要對以下事項進(jìn)行揭示，
　　1. 當期發(fā)生的“退休金費用”，應在當期損益表的管理費用項目下列示；
　　2. 當期“預付退休金費用”作為資產(chǎn)在當期資產(chǎn)負債表的流動(dòng)資產(chǎn)項目下列示；
　　3. 本期已計提、尚未撥付的退休金，作為“應付退休金”在資產(chǎn)負債表的流動(dòng)負債或長(cháng)期負債項目下列示。
　　另外，由于退休金是一種“遞延勞動(dòng)報酬”，企業(yè)對退休金負債及撥付的基金資產(chǎn)經(jīng)常會(huì )由于一些不確定事項的發(fā)生而加以延期確認，這就使得在退休金會(huì )計處理中，一些及時(shí)的、相關(guān)的會(huì )計信息在財務(wù)報表中得不到體現。因此有必要在財務(wù)報表附注中對這類(lèi)信息進(jìn)行披露，如尚未攤銷(xiāo)的前期服務(wù)成本、尚未攤銷(xiāo)的利得和損失以及攤銷(xiāo)的方法等。
　　同時(shí)，由于反映在財務(wù)報表上的“退休金費用”、“退休金負債”等項目的金額是非常概括的數字，因此，與這一數字相關(guān)的一些項目，如：退休金計劃的類(lèi)型、職工參加退休金計劃的情況、退休金費用、利益等計量所采用的保險統計估計方法、撥付退休金的方式以及當期退休金費用的構成等，也應該在財務(wù)報表附注中加以披露。
　　我國養老保險體制、資本市場(chǎng)、稅收制度和企業(yè)年金的發(fā)展歷程及現實(shí)狀況和西方國家都有較大差異，這就造成中西方在企業(yè)年金的會(huì )計處理上存在較大的差異，因此，我國企業(yè)年金會(huì )計準則的制定應立足于我國的實(shí)際，并適當借鑒國外的有益經(jīng)驗，絕不能全盤(pán)照搬西方國家的準則藍本。為提高我國企業(yè)年金會(huì )計信息的質(zhì)量，應制定既適應于我國實(shí)際情況又與國際趨同的年金會(huì )計準則�！�
　　
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