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時(shí)間壓力下的注冊會(huì )計師判斷績(jì)效
[摘 要]時(shí)間壓力是影響審計判斷績(jì)效的重要環(huán)境因素之一。心理學(xué)中壓力與判斷績(jì)效之間關(guān)系的理論有三種：工作記憶力理論、線(xiàn)索使用理論和應對行為理論。我國審計由于審計市場(chǎng)競爭、客戶(hù)限期、披露限期以及事務(wù)所績(jì)效評價(jià)等因素，注冊會(huì )計師面臨著(zhù)巨大的時(shí)間壓力。因此，深入研究我國注冊會(huì )計師在時(shí)間壓力下的判斷績(jì)效具有重要意義。[關(guān)鍵詞]注冊會(huì )計師，時(shí)間壓力；審計判斷；判斷績(jì)效
在近40年來(lái)的職業(yè)審計及學(xué)術(shù)審計的研究文獻中，有很多資料都強調了審計專(zhuān)業(yè)判斷在審計工作中的重要性和普遍性。審計判斷績(jì)效取決于能力、知識、環(huán)境和激勵等因素，而時(shí)間壓力是影響審計判斷績(jì)效的重要環(huán)境因素之一。在我國審計服務(wù)市場(chǎng)競爭日趨激烈的今天，事務(wù)所為了降低成本，要求審計人員減少其完成工作時(shí)間的壓力日益上升，因此，研究時(shí)間壓力對注冊會(huì )計師判斷績(jì)效的影響就顯得十分必要。目前有關(guān)時(shí)間壓力的研究主要是針對美國審計市場(chǎng)背景進(jìn)行的，然而研究結果極易受環(huán)境的影響。由于中國與外國的審計環(huán)境存在極大的差異，因此研究我國注冊會(huì )計師在時(shí)間壓力下的審計判斷問(wèn)題將進(jìn)一步豐富審計理論。
一、有關(guān)壓力與判斷績(jì)效關(guān)系的三種競爭性理論
時(shí)間限制是引起壓力的重要方式之一。在心理學(xué)中存在著(zhù)三種關(guān)于壓力與判斷績(jì)效關(guān)系的競爭性預測理論：工作記憶力理論、線(xiàn)索使用理論和應對行為理論。它們從不同的角度對以上兩者的關(guān)系作出了不同的解釋。
(一)工作記憶力理論
工作記憶力理論是Eysenek提出的。該理論認為，每一個(gè)人只有有限的工作記憶力資源并且依靠這些有限的記憶力資源執行判斷任務(wù)，一個(gè)人的判斷績(jì)效取決于有限的工作記憶力資源的分配。同時(shí)，該理論還認為個(gè)人記憶力資源的重新分配降低了短期記憶的效率，因此也就降低了處理新刺激的能力。該理論認為壓力與判斷績(jì)效呈u型關(guān)系。當壓力處于較低水平時(shí)，記憶力資源被平均分配到處理判斷性任務(wù)和非判斷性任務(wù)，判斷績(jì)效處于相對較高的水平。當壓力逐步由低變?yōu)橹械葧r(shí)，非判斷性任務(wù)開(kāi)始和判斷性任務(wù)競爭有限的個(gè)人記憶力資源，為了控制或解決非判斷性任務(wù)，存在向非判斷性任務(wù)分配更多個(gè)人關(guān)注和努力的趨勢。雖然資源的重新分配能夠提高非判斷性績(jì)效，但它逐漸降低了判斷性績(jì)效直到U型曲線(xiàn)的最低點(diǎn)。但是隨著(zhù)壓力上升到較高水平，非判斷性任務(wù)績(jì)效開(kāi)始下降，更多的努力和關(guān)注被重新分配到判斷性任務(wù)，判斷性任務(wù)績(jì)效也開(kāi)始上升。
(二)線(xiàn)索使用理論
線(xiàn)索使用理論是Easterbrook提出的。該理論認為，壓力與判斷績(jì)效是一種倒u型關(guān)系。該理論認為壓力能夠影響線(xiàn)索使用的程序，隨著(zhù)壓力的增加，線(xiàn)索使用的范圍逐漸下降，而這首先降低了無(wú)關(guān)線(xiàn)索使用的比例，從而提高了判斷績(jì)效。然而，當所有無(wú)關(guān)線(xiàn)索已被排除，再進(jìn)一步減少線(xiàn)索使用的數量時(shí)，只能減少相關(guān)線(xiàn)索的使用，因此績(jì)效出現下降。因此，當壓力處于低水平時(shí)，人們關(guān)注更多的無(wú)關(guān)線(xiàn)索，此時(shí)的判斷績(jì)效很差；但隨著(zhù)壓力水平的提高，判斷者忽略越來(lái)越多的無(wú)關(guān)線(xiàn)索，判斷績(jì)效得到了逐步提高。在某一特定壓力水平下，判斷績(jì)效達到了最大值。但超過(guò)那一點(diǎn)后，過(guò)多的壓力使判斷者開(kāi)始忽略相關(guān)線(xiàn)索，判斷績(jì)效出現下降。
(三)應對行為理論
應對行為理論是Folkman提出的。該理論認為應對是指為了有效地管理內部和外部對個(gè)人資源的需求而作出的個(gè)人認知和行為的努力。該理論進(jìn)一步指出應對行為可以分為兩類(lèi)，一類(lèi)是以解決問(wèn)題為導向的行為，如通過(guò)獲得額外資源和重新安排時(shí)間等來(lái)減少壓力的應對機制；另一類(lèi)是以情感為導向的行為，如下定決心和積極的思考等強調情感和防御行為的應對機制。在一個(gè)壓力相對較低的狀況下，以解決問(wèn)題為導向的應對行為和以情感為導向的應對行為以大致相同的頻率被使用，而且，在低壓力下，使用的是積極的以解決問(wèn)題為導向的行為(如尋求幫助等)和積極的以情感為導向的行為(如思想警覺(jué)、積極思考等)，這兩種應對行為的使用能夠減輕壓力并且提高判斷績(jì)效。在中等壓力下，該理論預測此時(shí)以解決問(wèn)題為導向的應對行為占有優(yōu)勢。盡管在中等壓力下應對行為的組合發(fā)生了變化，但該理論假定這兩種行為的強度在逐步增加，判斷績(jì)效以線(xiàn)性的形式提高。在高壓力下，以情感為導向的行為開(kāi)始占有優(yōu)勢。同樣，雖然在高壓力下兩種應對行為的組合發(fā)生轉換，但是績(jì)效仍然在提高，直到最高水平。簡(jiǎn)而言之，在增加的壓力水平下，這種變化的應對行為導致了壓力與判斷績(jì)效的線(xiàn)性關(guān)系。
二、國外關(guān)于時(shí)間壓力與審計判斷績(jì)效關(guān)系的研究
自20世紀70年代末，時(shí)間壓力問(wèn)題就已經(jīng)引起了會(huì )計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的關(guān)注，并逐漸形成了與時(shí)間壓力有關(guān)的研究成果，主要集中在時(shí)間壓力與審計判斷績(jì)效的關(guān)系上。
(一)關(guān)于時(shí)間壓力與審計判斷績(jì)效的調查研究
早在1978年，Rhode就對時(shí)間壓力進(jìn)行了研究。該研究發(fā)現超過(guò)48％的注冊會(huì )計師認為時(shí)間壓力負面地影響審計質(zhì)量，大約60％的注冊會(huì )計師承認在過(guò)去曾經(jīng)提前終止了應該執行的程序，而滿(mǎn)足時(shí)間預算的壓力是經(jīng)常提及的原因。隨后大量的研究支持了Rhode的發(fā)現。例如Alderman和Deitfick對八大事務(wù)所注冊會(huì )計師的研究發(fā)現，31％的高級注冊會(huì )計師和23％的助理人員認為在他們的事務(wù)所中存在提前終止審計程序的行為。Lighter，Adams和Lighter和Lighter，Leisenring和Winter發(fā)現，大量的注冊會(huì )計師存在低報審計時(shí)間的行為，而低報工作時(shí)間主要是時(shí)間壓力的結果。雖然低報工作時(shí)間并不像提前終止審計程序一樣直接降低審計質(zhì)量，但一些研究者認為它可能會(huì )帶來(lái)對審計質(zhì)量產(chǎn)生長(cháng)期負面影響的失調行為。Kelly和Marcheim在更廣的范圍上研究了時(shí)間壓力的影響，他們關(guān)注的是時(shí)間壓力對所實(shí)施審計程序深入程度的影響，25％的回答者承認，由于時(shí)間壓力的影響，在他們最近一次的對客戶(hù)記錄的審計中，只執行了膚淺的復核，而這可能影響審計質(zhì)量。
Otley和Pierce以愛(ài)爾蘭六大事務(wù)所中三個(gè)事務(wù)所的356位高級注冊會(huì )計師為調查對象進(jìn)行研究。發(fā)現相對于早前美國的研究結果，愛(ài)爾蘭的注冊會(huì )計師存在更多的低報時(shí)間、提前終止以及其他降低審計質(zhì)量的行為。Willett和Page以英國和威爾士新近獲得特許資格的注冊會(huì )計師為調查對象進(jìn)行研究，結果發(fā)現只有22％的回答者宣稱(chēng)從來(lái)沒(méi)有通過(guò)不正當方法來(lái)加快測試進(jìn)程。當被問(wèn)及為何尋求不正當的審計實(shí)務(wù)時(shí)，60.5％的人認為是預算壓力的結果。Pierce和Sweeny以愛(ài)爾蘭五大事務(wù)所中四個(gè)事務(wù)所的316名高級注冊會(huì )計師和助理人員為調查對象，研究發(fā)現失調行為與時(shí)間壓力顯著(zhù)正相關(guān)，即時(shí)間壓力越大，審計質(zhì)量降低行為越多。因此，無(wú)論是美國的研究結果，還是英國、愛(ài)爾蘭的調查結論，都支持時(shí)間壓力降低了審計判斷績(jì)效。
(二)時(shí)間壓力與審計判斷績(jì)效的實(shí)驗研究 另一類(lèi)關(guān)于時(shí)間壓力與審計判斷績(jì)效的研究是采用實(shí)驗的方法，這些實(shí)驗研究發(fā)現時(shí)間壓力對判斷績(jì)效產(chǎn)生了不同的影響。McDaniel發(fā)現隨著(zhù)時(shí)間壓力的增加，審計效果在下降，審計效率在提高。也就是說(shuō)，時(shí)間壓力對用效果衡量的績(jì)效產(chǎn)生負面影響，而對用效率衡量的績(jì)效產(chǎn)生正面影響。隨后大量的研究驗證了時(shí)間壓力的兩種不同的影響。Brown和Solomn發(fā)現時(shí)間壓力下的受試者使用復雜處理程序的在減少，而使用簡(jiǎn)單程序的在增加，研究的核心是用效果衡量績(jì)效。同樣，Choo和Firth以受試者是否正確回答作為績(jì)效的計量標準，發(fā)現在風(fēng)險評估中，隨著(zhù)時(shí)間壓力的增加，受試者的判斷存在更大的不穩定性，審計質(zhì)量在下降。Bowrin研究認為，由于責任的存在，雖然時(shí)間壓力水平較低，但此時(shí)的總體壓力水平已較高，績(jì)效也處于較高水平，研究結果證實(shí)了時(shí)間壓力與審計判斷績(jì)效的負相關(guān)關(guān)系。Asare et al測試了時(shí)間預算對測試策略的影響，發(fā)現時(shí)間預算降低了測試的深度，但對測試的廣度沒(méi)有影響。Proctor發(fā)現，時(shí)間壓力能夠顯著(zhù)影響問(wèn)題識別任務(wù)的績(jì)效，而且當存在時(shí)間壓力時(shí)，效果的均值較低。
相反，一些研究發(fā)現時(shí)間壓力對判斷績(jì)效具有正面影響。Spilker發(fā)現，時(shí)間壓力下受試者的判斷績(jì)效取決于受試者擁有的知識類(lèi)型，雖然書(shū)面性知識組和程序性知識組的績(jì)效優(yōu)于新手組，但在時(shí)間壓力下，只有程序性知識組的績(jì)效較好。Spilker和Prawitt也發(fā)現了時(shí)間壓力能夠提高績(jì)效。Glover也發(fā)現了時(shí)間壓力的積極影響，研究認為時(shí)間壓力能夠減少稀釋效應，即能夠減少不相關(guān)信息的影響，但不能完全消除。Choo首先證實(shí)了審計環(huán)境中工作壓力與判斷績(jì)效的倒u型關(guān)系。Choo則進(jìn)一步用實(shí)驗的方法測試了三種競爭性理論對時(shí)間壓力與審計判斷績(jì)效關(guān)系的解釋能力，研究結果發(fā)現Easterbrook的線(xiàn)索使用理論有更強的解釋能力，即時(shí)間壓力與審計判斷績(jì)效之間存在倒u型關(guān)系。
從以上研究可以看出，采用調查問(wèn)卷的結果大多支持時(shí)間壓力對審計判斷績(jì)效的負面影響。而實(shí)驗研究，如果采用效率來(lái)衡量績(jì)效，大多支持時(shí)間壓力的積極影響；但如果采用效果來(lái)衡量績(jì)效，大多支持倒u型或負相關(guān)關(guān)系。時(shí)間壓力與判斷績(jì)效的負相關(guān)關(guān)系可能是由以下原因造成的：(1)在進(jìn)行實(shí)驗時(shí)，時(shí)間壓力只選擇高與低或有與無(wú)兩種水平，也就不可能出現倒u型關(guān)系；(2)雖然選擇多個(gè)時(shí)間壓力水平，但選擇的最低時(shí)間壓力可能與最高判斷績(jì)效時(shí)的壓力一致；(3)雖然時(shí)間壓力水平較低，但由于存在其他引起壓力的因素，如責任，此時(shí)總體壓力水平可能已處于較高水平。如果再增加時(shí)間壓力，則總體的壓力可能過(guò)大，進(jìn)而引起判斷績(jì)效下降。因此從總體看，已有的研究更多支持了Easterbrook的線(xiàn)索使用理論。
三、我國注冊會(huì )計師面臨的時(shí)間壓力的現實(shí)考察
(一)審計市場(chǎng)競爭與時(shí)間壓力
我國前十大會(huì )計師事務(wù)所的市場(chǎng)占有率一直處于30％左右，而在美國，1999年六大會(huì )計事務(wù)所市場(chǎng)占有率達到了96％以上。進(jìn)入與退出行為導致的事務(wù)所市場(chǎng)占有率的不穩定從另一側面反映出市場(chǎng)的競爭狀況。從自主性變更會(huì )計師事務(wù)所數量占當年上市公司數量的比例來(lái)看，1998－2000年3年分別為4.8％，5.95％，7.5％。激烈的市場(chǎng)競爭狀況下，事務(wù)所為了搶拉客戶(hù)不得不競相壓價(jià)，造成行業(yè)不正當競爭嚴重。2005年全國會(huì )計師事務(wù)所執業(yè)質(zhì)量檢查發(fā)現，很多地區存在以壓價(jià)的方式進(jìn)行不正當競爭的現象，事務(wù)所的實(shí)際收費標準低于規定標準的50％，個(gè)別地區事務(wù)所收費甚至不到10％。尤其是隨著(zhù)會(huì )計師事務(wù)所的增多和各地開(kāi)展招投標，低價(jià)競爭的現象更加激烈，行業(yè)壓價(jià)競爭造成了惡性循環(huán)。
審計收費水平的高低決定注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中的資源投入，特別是執行審計測試程序的性質(zhì)和范圍，從而決定獨立審計質(zhì)量的高低和獨立審計的社會(huì )價(jià)值。在審計收費過(guò)低的情況下，為了降低成本，事務(wù)所就可能分配級別較低的審計人員，減少審計時(shí)間預算，從而使注冊會(huì )計師必須在較短的時(shí)間內完成大量的審計工作，給注冊會(huì )計師帶來(lái)了巨大的時(shí)間壓力，審計質(zhì)量也就難以得到保障。
(二)客戶(hù)限期、披露限期與時(shí)間壓力
事務(wù)所客戶(hù)可能為了上市融資、配股、增發(fā)等再融資需求，或證券監管機構的年報披露要求。以及預約披露制度的實(shí)施，而要求事務(wù)所在規定的限期內完成審計工作。而事務(wù)所年終審計業(yè)務(wù)較為集中，業(yè)務(wù)繁忙，人員緊張，很難在預定的時(shí)間內完成審計業(yè)務(wù)。我國每年都存在大量因審計時(shí)間問(wèn)題而發(fā)生審計師變更的現象。吳粒、沈艷麗發(fā)現在2002年發(fā)生會(huì )計師事務(wù)所變更的深市A股上市公司披露變更原因的樣本中，因審計時(shí)間而變更的達到37.5％。
(三)事務(wù)所績(jì)效評價(jià)與時(shí)間壓力
事務(wù)所為了有效地經(jīng)營(yíng)，必須在成本最小化的基礎上收集充分的審計證據，時(shí)間預算是事務(wù)所經(jīng)常使用的控制成本的有效工具。胡弈明以國內一大型事務(wù)所為例分析了會(huì )計師事務(wù)所的績(jì)效管理。研究發(fā)現，在事務(wù)所年度考核中，按時(shí)完成工作、有效工作是能力考核的重要組成部分；而在項目考核中，在截止期內完成任務(wù)、工作不拖延是職業(yè)作風(fēng)與專(zhuān)業(yè)能力考核的重要指標。并指出對第四層次審計員來(lái)說(shuō)，考核重點(diǎn)則是工作任務(wù)的完成情況，即是否按時(shí)按量完成布置的工作。2004年信永中和會(huì )計師事務(wù)所把時(shí)間利用率這個(gè)量化的指標作為重要考核項計入評價(jià)總分，使得績(jì)效考核體系更加客觀(guān)化、可量化，體現了事務(wù)所對于績(jì)效評價(jià)工具在科學(xué)、簡(jiǎn)捷、公平、可操作性等方面的要求。注冊會(huì )計師為了獲得良好的績(jì)效評價(jià)以獲得未來(lái)的薪酬提升與職位提拔，不得不面臨巨大的時(shí)間壓力。
毋庸置疑，注冊會(huì )計師面臨的上述三種原因造成的時(shí)間壓力，都會(huì )不同程度地影響審計判斷績(jì)效，進(jìn)而影響審計質(zhì)量，因此，應該通過(guò)實(shí)驗和調查等方法研究這一主題。
四、結論
心理學(xué)中壓力與判斷績(jì)效之間關(guān)系的三種理論：工作記憶力理論、線(xiàn)索使用理論和應對行為理論，對時(shí)間壓力與審計績(jì)效的關(guān)系作出不同的解釋。在國外，研究審計環(huán)境下的時(shí)間壓力與判斷績(jì)效的關(guān)系，已成為審計研究的一個(gè)重要方面，國外的調查問(wèn)卷研究和實(shí)驗研究結果表明，過(guò)高的時(shí)間壓力會(huì )對審計判斷績(jì)效產(chǎn)生不利影響。在我國審計服務(wù)市場(chǎng)競爭日趨激烈的今天，注冊會(huì )計師面臨著(zhù)不同來(lái)源的壓力，如審計市場(chǎng)競爭、會(huì )計師事務(wù)所內部、客戶(hù)管理層以及其他第三方(如證監會(huì )等)，要求審計人員減少其完成工作時(shí)間的壓力日益增大，時(shí)間壓力作為一個(gè)影響審計績(jì)效的環(huán)境因素，其重要性日益上升，越來(lái)越受到關(guān)注；同時(shí)由于我國與外國的審計環(huán)境存在極大的差異，很可能會(huì )出現結論不一致。因此，研究我國環(huán)境下的注冊會(huì )計師面臨的時(shí)間壓力與審計判斷績(jì)效的關(guān)系，元論是對豐富審計理論還是對改善審計判斷質(zhì)量都具有比較重要的意義。
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