管理會(huì )計在我國商業(yè)銀行應用中的思考

一、銀行管理會(huì )計的內涵及特點(diǎn) 　　管理會(huì )計產(chǎn)生于20世紀上半葉，是以泰羅的科學(xué)管理學(xué)說(shuō)為基礎形成、發(fā)展起來(lái)的標準成本系統，是管理會(huì )計的最初形式。第二次世界大戰后，隨著(zhù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中對決策、控制和考核的需要，加之計算技術(shù)的發(fā)展，管理會(huì )計的理論與方法逐步完善，管理會(huì )計在經(jīng)營(yíng)管理中的應用日益受到重視。其大致發(fā)展過(guò)程可分為以下5個(gè)階段：成本會(huì )計制度的誕生階段（19世紀早期）；相關(guān)成本的確認、預算和控制階段（20世紀早期）；決策分析階段（20世紀30年代初到70年代末）；新成本制度的誕生，管理會(huì )計在銀行業(yè)普遍應用階段（20世紀80年代）；考核評價(jià)階段（20世紀90年代）�！　」芾頃�(huì )計與財務(wù)會(huì )計不同，財務(wù)會(huì )計主要服務(wù)于股東、債權人、監管機構等外部決策者，而管理會(huì )計是為進(jìn)行決策的內部管理者提供信息。商業(yè)銀行管理會(huì )計涵蓋了財務(wù)預算、成本核算、盈利分析、業(yè)績(jì)評價(jià)、資產(chǎn)負債管理等內部管理的核心內容。國外先進(jìn)銀行的經(jīng)驗表明，管理會(huì )計是建立業(yè)績(jì)一流銀行的基本前提，實(shí)施管理會(huì )計有利于銀行管理水平和競爭力的提高�！　°y行管理會(huì )計與財務(wù)會(huì )計相比較，具有以下五個(gè)特征：一是管理會(huì )計的工作重點(diǎn)是立足本單位的經(jīng)營(yíng)管理，面向未來(lái)算“活賬”，通過(guò)靈活多樣的方法和技術(shù)，按照管理人員的需要編制各種管理報告，為銀行內部各級管理人員提供有效經(jīng)營(yíng)和最優(yōu)管理決策信息，控制和評價(jià)銀行的一切經(jīng)濟活動(dòng)，屬于“經(jīng)營(yíng)性”會(huì )計。二是管理會(huì )計的主體主要是銀行內部各個(gè)責任單位，對它們日常工作的實(shí)績(jì)和成果進(jìn)行控制、評價(jià)與考核，同時(shí)也從銀行全局出發(fā)，認真考慮各項決策與計劃之間的協(xié)調配合和綜合平衡。三是管理會(huì )計不受公認原則或統一會(huì )計制度的約束和限制，但要服從管理人員或上級行的需要，以及經(jīng)濟決策理論的指導和成本效益關(guān)系的約束。四是管理會(huì )計提供的信息，一般是有目的、有選擇的或特定的管理信息，業(yè)務(wù)報告不對外公開(kāi)發(fā)表，不承擔法律責任。五是管理會(huì )計的核算程序一般不固定，可自由選擇，通常不涉及填制憑證和賬戶(hù)處理，報表不需要定期編制，也無(wú)一定的格式，可按管理人員的臨時(shí)需要自行設計�！　〗�年來(lái)我國商業(yè)銀行開(kāi)始重視管理會(huì )計的應用問(wèn)題，比如上海浦東發(fā)展銀行從2003年開(kāi)始實(shí)施管理會(huì )計項目，建設基于責任會(huì )計、以?xún)炔抠Y金轉移價(jià)格、全面成本分攤和風(fēng)險資本分攤為主要內容的績(jì)效分析和評價(jià)體系；光大銀行從2003年底開(kāi)始實(shí)施管理會(huì )計項目，在財務(wù)會(huì )計、成本核算、分產(chǎn)品分客戶(hù)盈利分析、資產(chǎn)負債管理等方面進(jìn)行了探索和實(shí)踐；工商銀行的成本管理會(huì )計項目——業(yè)績(jì)價(jià)值管理系統（PVMS）于2004年11月正式在全行投入使用；交通銀行管理會(huì )計項目一期也已在全行全面上線(xiàn)，為經(jīng)營(yíng)管理提供了公司業(yè)務(wù)產(chǎn)品、公司客戶(hù)成本核算和盈利分析模式�！　�二、我國商業(yè)銀行大力推行管理會(huì )計的原因　�。ㄒ唬┖暧^(guān)經(jīng)濟方面的因素　　目前，我國金融市場(chǎng)不斷發(fā)展完善，隨著(zhù)利率市場(chǎng)化和混業(yè)經(jīng)營(yíng)的全面推行，未來(lái)商業(yè)銀行必須要有一套完善的管理會(huì )計系統�！　∩虡I(yè)銀行通過(guò)實(shí)施管理會(huì )計系統，構建以資金轉移價(jià)格為核心的資金成本管理體系，是商業(yè)銀行成本管理中最重要的組成部分，也是應對利率市場(chǎng)化挑戰必需的準備�？梢酝ㄟ^(guò)探索構建基于市場(chǎng)收益率曲線(xiàn)的內部資金轉移體系，配合資金轉移定價(jià)機制，將利率風(fēng)險從日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中分離出去，交由專(zhuān)門(mén)的利率風(fēng)險管理部門(mén)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)化的監控和管理，從而使日常經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)可以集中精力關(guān)注于客戶(hù)營(yíng)銷(xiāo)和信用風(fēng)險。同時(shí)，通過(guò)實(shí)施管理會(huì )計系統，建立商業(yè)銀行資產(chǎn)負債管理的基本框架，通過(guò)利率風(fēng)險和流動(dòng)性風(fēng)險的量化，將利率敏感型資產(chǎn)與利率敏感型負債保持相對平衡，爭取在利率變化的環(huán)境下獲得最大的凈利息收益率和利差，以確保理想的流動(dòng)性水平和提供足夠的現金流量，保持足夠的資本充足性，以應對利率市場(chǎng)化和銀行競爭加劇的形勢�！　∨c利率市場(chǎng)化相對應的是，混業(yè)經(jīng)營(yíng)趨勢這個(gè)大方向也是無(wú)法逆轉的。在美國，商業(yè)銀行幾乎可以從事任何金融性的服務(wù)，但凡是競爭力強、利潤高的銀行都有自己的核心業(yè)務(wù)和領(lǐng)域。在我國同樣如此，混業(yè)經(jīng)營(yíng)后，銀行管理層急需知道到底什么部門(mén)、什么產(chǎn)品、什么客戶(hù)在為銀行賺錢(qián)，或給銀行帶來(lái)了虧損。這對銀行管理層進(jìn)行決策至關(guān)重要。所以，商業(yè)銀行需要通過(guò)實(shí)施管理會(huì )計系統，實(shí)現對各個(gè)層面的客戶(hù)、產(chǎn)品、業(yè)務(wù)部門(mén)的收入、成本和效益分析計算，使管理層能及時(shí)掌握哪些產(chǎn)品、哪些部門(mén)以及哪些客戶(hù)是能夠為銀行帶來(lái)收益的，收益的大小是多少；哪些產(chǎn)品、部門(mén)是虧損的，虧損的程度有多高。據此，管理層可以科學(xué)地作出有關(guān)核心產(chǎn)品或業(yè)務(wù)的擴張、維持、收縮或退出的決策�！　。ǘ�）商業(yè)銀行自身管理和發(fā)展方面的因素　　我國加入世界貿易組織已有6年多的時(shí)間，對本國商業(yè)銀行的保護期已經(jīng)結束，國有商業(yè)銀行面臨著(zhù)國內和國際兩個(gè)市場(chǎng)的競爭挑戰。國有商業(yè)銀行為了抵擋外資金融機構強烈的沖擊浪潮，僅僅外抓重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)客戶(hù)、重點(diǎn)產(chǎn)品和重點(diǎn)地域是遠遠不夠的，還應該加強內部管理。內部管理中很重要的一部分就是加強對財務(wù)資源的管理。對財務(wù)資源的管理可以簡(jiǎn)化為兩個(gè)方面：一個(gè)是商品價(jià)格，另一個(gè)是商品成本。只有進(jìn)行合理定價(jià)，控制成本，才能達到利潤最大化的目標。產(chǎn)品定價(jià)的目的是為商業(yè)銀行創(chuàng )造價(jià)值，而價(jià)值創(chuàng )造首先要彌補過(guò)程中的成本耗費，這必然要求以成熟的成本核算和成本管理為前提，對某一產(chǎn)品是否提供、提供數量等進(jìn)行判斷。因此，要做到合理定價(jià)，就需要正確確定商業(yè)銀行產(chǎn)品的成本，需要應用成本性態(tài)分析、作業(yè)成本制、本量利分析、責任會(huì )計制度等管理會(huì )計手段和方法，建立一種以?xún)r(jià)值創(chuàng )造為目的的管理會(huì )計體系�！　�三、發(fā)達國家商業(yè)銀行管理會(huì )計的典型做法　�。ㄒ唬┟绹�商業(yè)銀行管理會(huì )計的職能是幫助商業(yè)銀行管理層做出發(fā)展核心業(yè)務(wù)的決策　　美國商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)的一個(gè)重要特點(diǎn)是：凡是競爭力強、利潤高的銀行都有自己的核心業(yè)務(wù)和領(lǐng)域。按照美國國會(huì )1999年通過(guò)的《金融服務(wù)現代化法案》，美國的商業(yè)銀行幾乎可以從事任何金融性服務(wù)。但實(shí)踐證明，發(fā)展最快的商業(yè)銀行并不是在所有的領(lǐng)域全面出擊的所謂“全能型”銀行，而是那些根據自身的特點(diǎn)，不斷強化自己的核心業(yè)務(wù)和核心產(chǎn)品的銀行。這就需要有一套強有力的、能夠客觀(guān)公正地進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)、為經(jīng)營(yíng)管理決策提供信息支持并提高銀行成本控制能力的管理會(huì )計體系�！　≡诿绹�的商業(yè)銀行中，管理會(huì )計體系的主要職能是協(xié)助銀行實(shí)現對各個(gè)層面的客戶(hù)、產(chǎn)品、業(yè)務(wù)部門(mén)的收入、成本、效益分析和計算，以幫助管理層科學(xué)地做出有關(guān)核心產(chǎn)品或業(yè)務(wù)的擴張、維持、收縮或退出的決策。以美國歷史最悠久的紐約銀行為例，在其財務(wù)會(huì )計部中，專(zhuān)門(mén)有一個(gè)管理會(huì )計部門(mén)，其主要任務(wù)就是定期考核各產(chǎn)品和各部門(mén)的收益和成本支出情況，該部門(mén)提供的管理會(huì )計信息是紐約銀行確定自己的核心業(yè)務(wù)與產(chǎn)品的重要依據。除了對核心業(yè)務(wù)與產(chǎn)品進(jìn)行深入細致的成本收益核算外，美國商業(yè)銀行中的管理會(huì )計部門(mén)還要參與經(jīng)營(yíng)目標的制定、經(jīng)營(yíng)方案的決策、計劃預算的編制、預算招待情況分析等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而把成本控制納入日常管理過(guò)程，并使業(yè)績(jì)評價(jià)更加客觀(guān)公正，以更好地處理內部利益關(guān)系�！　。ǘ�）西方商業(yè)銀行管理會(huì )計應用的主要特點(diǎn)　　1.建立了較為成熟的全成本核算體系。西方商業(yè)銀行以矩陣式管理架構為基礎，將全行分為利潤中心和成本中心，開(kāi)展以業(yè)務(wù)流程計量為內容的全成本核算。簡(jiǎn)單地說(shuō)，分為以下幾個(gè)步驟：計算不同產(chǎn)品、部門(mén)的直接成本→計算不同產(chǎn)品、部門(mén)的間接成本→按照補償協(xié)議對利潤中心之間發(fā)生的成本進(jìn)行調整→計算客戶(hù)成本。[3]在這個(gè)體系下，上層管理部門(mén)可以制定內部轉移價(jià)格，合理評價(jià)交叉銷(xiāo)售行為，對每個(gè)經(jīng)營(yíng)機構、每個(gè)產(chǎn)品種類(lèi)、每個(gè)管理線(xiàn)條以及每個(gè)客戶(hù)進(jìn)行成本核算、成本預算和成本控制�！　�2.計算機技術(shù)與管理會(huì )計體系融為一體。在業(yè)務(wù)電子化集中處理的基礎上，西方商業(yè)銀行充分應用計算機技術(shù)開(kāi)展成本核算、控制和管理，使上級管理者對機構、部門(mén)、產(chǎn)品的成本和收益情況能夠做到事前預測、事中控制和事后反饋，提高決策的實(shí)效性。 　　3.對銀行經(jīng)營(yíng)效益進(jìn)行全面平衡地考察、反映。進(jìn)入20世紀90年代以來(lái)，為全面提升商業(yè)銀行的核心競爭力，多角度的非財務(wù)指導開(kāi)始應用于績(jì)效評價(jià)體系，平衡計分卡與經(jīng)濟利潤考核評價(jià)體系的結合，成為了西方商業(yè)銀行管理會(huì )計實(shí)務(wù)應用的主題。管理會(huì )計的觸角不再僅僅局限于財務(wù)范圍，而是延伸到了商業(yè)銀行的外部環(huán)境因素，更加注重為商業(yè)銀行的長(cháng)遠目標和全局利益服務(wù)，提供更多的與戰略有關(guān)的非財務(wù)信息，成為了一種全面性、綜合性的風(fēng)險管理，以保證銀行長(cháng)期戰略目標和短期經(jīng)營(yíng)目標的順利實(shí)現�！　�四、我國商業(yè)銀行推行管理會(huì )計的對策建議　　國外銀行的組織體系、業(yè)務(wù)發(fā)展與國內銀行存在很大的差別，我們不能照搬國外銀行的具體實(shí)施標準，而應注重吸收引進(jìn)其管理理念和管理原則的精髓，因地制宜地推行管理會(huì )計新項目�！　。ㄒ唬�從理念和企業(yè)文化上為實(shí)施管理會(huì )計打好基礎　　我國商業(yè)銀行在推行管理會(huì )計的過(guò)程中，過(guò)多地帶有傳統財務(wù)會(huì )計和成本會(huì )計的痕跡。我們應認識到，管理會(huì )計是對傳統財務(wù)會(huì )計和成本會(huì )計的超越，管理會(huì )計能預測企業(yè)前景、參與企業(yè)決策、規劃企業(yè)目標、控制經(jīng)濟過(guò)程、科學(xué)考核和評價(jià)企業(yè)內部有關(guān)部門(mén)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。在商業(yè)銀行推行管理會(huì )計，能提高其預測、決策水平，改善其經(jīng)營(yíng)管理。只有領(lǐng)導員工從思想觀(guān)念上充分認識到管理會(huì )計在商業(yè)銀行的重要作用，才會(huì )促使大家自覺(jué)學(xué)習和運用管理會(huì )計的預測、決策、規劃、控制、責任考評等方法，才能使單獨設置管理會(huì )計部門(mén)、加快管理會(huì )計人才隊伍培養等問(wèn)題得以實(shí)現。因此，樹(shù)立正確的管理會(huì )計理念是基礎所在�！　×硗�，從企業(yè)文化上說(shuō)，企業(yè)文化包括三種類(lèi)型：正式文化、非正式文化和技術(shù)文化。管理會(huì )計可以通過(guò)其技術(shù)和方法影響人們的理性分析從而發(fā)揮導向作用，進(jìn)一步通過(guò)這種技術(shù)文化的作用，逐步引導非正式文化，最終形成追求企業(yè)價(jià)值最大化的正式文化。一方面，良好的企業(yè)文化是推行管理會(huì )計的基礎；另一方面，管理會(huì )計的嚴格實(shí)施，必然會(huì )促進(jìn)企業(yè)文化的建設。我國商業(yè)銀行的當務(wù)之急是要建立現代企業(yè)運行機制，建立先進(jìn)的企業(yè)文化，包括先進(jìn)的管理思想、員工公認的價(jià)值觀(guān)、嚴格的管理制度，以及能最大限度發(fā)揮每個(gè)人作用的用人機制，為管理會(huì )計的良性運行營(yíng)造一個(gè)良好的企業(yè)文化氛圍。[4]　�。ǘ�）結合我國實(shí)際，在組織結構上為實(shí)施管理會(huì )計提供保障　　西方商業(yè)銀行大都實(shí)行扁平化管理的事業(yè)部制，將全行分為利潤中心和成本中心，能夠為銀行分析評價(jià)各責任中心的利潤貢獻提供詳細的數據報告。而我國商業(yè)銀行主要是總、分、支三級管理機構，只能夠提供機構核算的數據信息，很難按照各業(yè)務(wù)、各產(chǎn)品實(shí)施精細考核和業(yè)績(jì)評價(jià)。各商業(yè)銀行已經(jīng)意識到這一點(diǎn)，正在進(jìn)行有益的嘗試：比如按業(yè)務(wù)和產(chǎn)品設立職能部門(mén)，對銀行業(yè)務(wù)和產(chǎn)品分條線(xiàn)垂直進(jìn)行管理，弱化各分支行的業(yè)績(jì)評價(jià)等，使銀行的經(jīng)營(yíng)管理向更專(zhuān)業(yè)和精細化的方向發(fā)展，這些都為更好地發(fā)揮管理會(huì )計的作用提供了組織保障。但是，我們也應看到，按照國內的實(shí)際情況，在今后相當長(cháng)的時(shí)期內，商業(yè)銀行“一級法人、分級管理”的體制依然是管理體系的主流，我們不能推翻這種分級管理體制，只能順應潮流，完善管理會(huì )計所需信息的搜集、報告和檢查制度，將管理會(huì )計信息與分級管理體制和利益協(xié)調機制結合起來(lái)，建立以管理會(huì )計信息為基礎的激勵約束機制，以更好地發(fā)揮管理會(huì )計在我國商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理中的職能。[5]　�。ㄈ�）提高數據質(zhì)量，是實(shí)施管理會(huì )計的基本前提　　從目前我國商業(yè)銀行管理會(huì )計信息系統來(lái)看，提供的會(huì )計信息涉及財務(wù)方面的多，涉及管理方面的少；從管理方式上看，還沒(méi)有建立起科學(xué)的成本管理體系，不能提供科學(xué)的成本信息；從管理過(guò)程上看，沒(méi)有進(jìn)行很好的事前成本規劃，只重視某一環(huán)節或某一特定區域的成本控制。我們可以充分利用計算機技術(shù)，借鑒業(yè)務(wù)流程再造的思想，將管理會(huì )計功能作為系統需求融入商業(yè)銀行正在進(jìn)行的業(yè)務(wù)流程再造工作中，以突破現有的信息系統基礎薄弱、原始信息極度欠缺的困境。目前，各大商業(yè)銀行已經(jīng)實(shí)現了數據大集中，我們可以以此為基礎，一方面抽取現有核心賬務(wù)系統、風(fēng)險管理系統等系統的交易數據，另一方面將現有各系統不符合要求的數據進(jìn)行轉換加工，將管理會(huì )計數據與財務(wù)會(huì )計數據加以區別，為更好地推行管理會(huì )計提供高質(zhì)量的數據信息�！　。ㄋ模┯杏媱澋赝菩胸熑螘�(huì )計制度，為實(shí)現全面的管理會(huì )計制度鋪墊引路　　責任會(huì )計制度是現代管理會(huì )計的重要方面。我們可以按照責、權、利相結合的原則，將全行各級經(jīng)營(yíng)管理機構劃分為不同的責任中心，進(jìn)一步劃分為成本中心、利潤中心等不同類(lèi)型，根據利潤中心和成本中心的基本原則對銀行組織結構進(jìn)行合理安排，建立科學(xué)的組織管理體系。在責任中心內部，由于核算范圍相對較小，便于成本資料的歸集，也便于經(jīng)濟責任的區分和經(jīng)營(yíng)成果的考核，同時(shí)，這些相對獨立又內部統一的責任中心，也利于內部轉移價(jià)格的確定，從而有利于整個(gè)銀行系統內部轉移價(jià)格定價(jià)機制的形成和完善。責任會(huì )計制度的推行可以采取先試點(diǎn)后推廣的做法，先在一家分支機構運行后，再逐步在全行推行，最終在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基礎上，實(shí)現全面的管理會(huì )計制度�！　。ㄎ澹�實(shí)施全面成本管理，為實(shí)施管理會(huì )計邁好第一步　　成本核算是實(shí)施管理會(huì )計的第一步，也是實(shí)施管理會(huì )計的核心內容。目前我國商業(yè)銀行還沒(méi)有完全建立起分部門(mén)、分產(chǎn)品、分行業(yè)、分客戶(hù)的成本核算體系，管理會(huì )計的實(shí)施平臺無(wú)法搭建起來(lái)，更談不上建立科學(xué)的控制與業(yè)績(jì)評價(jià)體系。商業(yè)銀行應在正確定義責任中心的基礎上，按照費用核算按責任中心入賬的原則實(shí)施全面成本管理。不僅包括直接費用，還應計算分攤后的間接費用；不僅應覆蓋營(yíng)業(yè)費用等財務(wù)成本，還應包括資金成本和風(fēng)險成本。在建立成本核算體系的過(guò)程中，不應該將一種成本管理方法應用于所有的產(chǎn)品和業(yè)務(wù)，而是應該根據不同金融產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和不同管理要求的差別，選擇不同的成本管理方法，比如作業(yè)成本法，將成本費用管理與預算、考核緊密結合�！　】傊�，要加強銀行成本核算制度的建設，憑借信息科學(xué)技術(shù)，建立多位體的成本核算平臺，進(jìn)一步依托成本核算體系，建立以經(jīng)濟利潤為核心的績(jì)效評價(jià)體系和激勵機制，以逐步實(shí)現我國銀行的全面成本核算和管理。

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