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會(huì )計判斷到底有沒(méi)有譜
如果說(shuō)，過(guò)去幾年利用關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣性交易等來(lái)操縱上市公司利潤的情況比較多見(jiàn)，那么，今年上市公司在政策變更、會(huì )計估計變更和重大會(huì )計差錯更正方面的一些做法變得更為引人注目了。由于在面臨會(huì )計政策變更、會(huì )計估計變更和重大會(huì )計差錯更正方面的時(shí)，往往需要依靠會(huì )計人員與注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷，再加上這方面的會(huì )計問(wèn)題具有專(zhuān)業(yè)性強，對其合理與否的判斷所需信息多，這不僅會(huì )使一般的投資者難以判斷，甚至有時(shí)令會(huì )計專(zhuān)業(yè)人士?jì)H從外界也難以評判。因此，在有的案例中，究竟是混淆了會(huì )計政策變更、會(huì )計估計變更和重大會(huì )計差錯更正之間的區別，還是合理的職業(yè)判斷，就大有討論的必要了。
究竟是會(huì )計政策變更還是會(huì )計估計變更？
上海J公司在2001年年報中稱(chēng)：發(fā)現該公司擁有直接股權30.50％、間接股權3.195％的一家投資企業(yè)的資產(chǎn)中有“在建工程”4.5億元為98年及之前投入的公共市政基礎設施建設費用，決定對該在建工程按照J擁有該投資企業(yè)股權的比例全額計提“在建工程減值準備”（約1.52億元，但反映在J賬面仍是“長(cháng)期投資減值準備”）。并稱(chēng)，根據《企業(yè)會(huì )計制度》和財會(huì )［2001］17號文件的規定，公司從2001年1月1日起對在建工程計提減值準備屬于會(huì )計政策變更，對該變更的采用追溯調整法調整期初留存收益：減少期初未分配利潤1.14億元，減少期初盈余公積3801.31萬(wàn)元，增加期初長(cháng)期投資減值準備約1.52億元。而這正是構成該公司境內外審計凈利潤差異的主要：按國際會(huì )計準則需將這1.52億減值準備計入當期損失，于是原本9743萬(wàn)元的凈利潤變成虧損6305萬(wàn)元。
J公司將僅需按權益法核算的聯(lián)營(yíng)公司在建工程的減值視為公司自身會(huì )計政策變更的影響，從而進(jìn)行了追溯調整。但筆者認為，由于在J公司賬面上所反映的只是“長(cháng)期股權投資”，而非“在建工程”，所以還是應作為投資業(yè)務(wù)進(jìn)行核算更為妥當。按規定企業(yè)的長(cháng)期投資應當根據期末可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計提長(cháng)期投資減值準備，并確認為當期投資損失。聯(lián)營(yíng)公司在建工程的減值將會(huì )直接減少其凈資產(chǎn)，對J公司而言則反映為長(cháng)期投資可收回金額下降（即對資產(chǎn)減值金額的估計發(fā)生變化），所以此時(shí)應將其視為會(huì )計估計的變更計入當期損失，而不應作為會(huì )計政策的變更采用追溯調整法。何況對該投資企業(yè)中作為“其他應收款”核算的另外1.785億元市政基礎設施建設費用，J公司就是按擁有其股權的比例全額計提了“長(cháng)期投資減值準備”，計入當期損失（約6015.44萬(wàn)元），相應減少本期凈利潤6015.44萬(wàn)。
需要說(shuō)明的是：根據有關(guān)會(huì )計準則的規定，當會(huì )計政策變更和會(huì )計估計變更很難區分時(shí)，應當按照會(huì )計估計變更的處理進(jìn)行處理，即不能對該變更的影響數采用追溯調整法調整期初留存收益，而應將其計入變更當期。
變更期初余額就能作為會(huì )計政策變更嗎？
上海W公司年報中稱(chēng)：按照《企業(yè)會(huì )計制度》的規定，計提了2477.6萬(wàn)元在建工程減值準備，并作為會(huì )計政策變更進(jìn)行追溯調整。乍一看很合理，但我們比較其去年年報后卻發(fā)現2001年“在建工程”的期初余額已經(jīng)發(fā)生了變更。該公司2000年度合并會(huì )計報表顯示，“在建工程”期末余額為221.6萬(wàn)元，而在2001中期（也經(jīng)審計）及年度合并會(huì )計報表注釋中，“在建工程”的期初余額卻是2988.6萬(wàn)元，多出的那2767萬(wàn)元乃是“盛豐房產(chǎn)（福民商廈）”的金額。W公司對該項目計提了2477.60萬(wàn)元的減值準備（未全額計提，計提比例為89.54％），并全部計入期初留存收益。
2000年合并會(huì )計報表“其他應收款”項目的注釋顯示：上海盛豐房地產(chǎn)有限公司正是當年的欠款第一名，為1997年借款，金額是2767萬(wàn)元。乃是W公司于1997年與盛豐房產(chǎn)簽訂《參建協(xié)議書(shū)》，“參建福民商廈6000平方米建筑面積定價(jià)3000萬(wàn)元”，根據協(xié)議參建項目本應于1999年10月31日前交公司使用，但截至2000年年末該參建房仍未交付；公司又曾于1999年1月4日支付盛豐房產(chǎn)3個(gè)月的暫借款100萬(wàn)元。截至2000年12月31日經(jīng)函證公司對盛豐房產(chǎn)的債權本金為3100萬(wàn)元，而1999年度公司與盛豐房產(chǎn)進(jìn)行貿易曾收到333萬(wàn)元，故至2000年末余額為2767萬(wàn)元。
也就是說(shuō)，W公司那所謂“盛豐房產(chǎn)（福民商廈）”在建工程項目原先本是“其他應收款”，由于對其他應收款計提壞賬準備只能計入當期損益，而本次對在建工程計提減值準備屬于會(huì )計政策變更，可以進(jìn)行追溯調整，計入期初留存收益。因此若不是期初余額發(fā)生了變更，一旦對“盛豐房產(chǎn)（福民商廈）”項目那2767萬(wàn)元計提全額減值準備并計入2001年當期損益，W公司2001年度凈利潤非但不能達到現在的2751萬(wàn)元，還極有可能出現虧損。
是估計變更還是重大會(huì )計差錯更正？
上海H公司年報中稱(chēng)：對以前年度的會(huì )計差錯采用追溯調整法減少期初留存收益。而該差錯事實(shí)上卻是補提以前年度其他應收款的壞賬準備1277.18萬(wàn)元、存貨跌價(jià)準備105.44萬(wàn)元和長(cháng)期投資減值準備221萬(wàn)元。這一追溯調整導致1603.62萬(wàn)元的巨額損失不需要反映在2001年損益中，全部被以前年度所消化，而該公司2001年凈利潤不過(guò)107.89萬(wàn)元。
H公司2001年中報就因未對1992年發(fā)生的廣州開(kāi)發(fā)區穗發(fā)油汽公司（667萬(wàn)元）和北京三聯(lián)經(jīng)濟公司（280萬(wàn)元）兩筆共947萬(wàn)元的預付賬款計提相應的準備金而被出具了帶解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)審計報告。董事會(huì )對此進(jìn)行說(shuō)明時(shí)稱(chēng)：投資北京三聯(lián)的款項是用于建造位于北京昌平的房產(chǎn)，由于本次北京申奧成功，該房產(chǎn)有升值的可能；投資廣州穗發(fā)的房產(chǎn)公司已收回近一半的投資，所以上半年沒(méi)有提取減值準備，董事會(huì )將根據會(huì )計準則的要求在今年7月份提取減值準備。其2001年第三季度報告則顯示：第三季度已對北京三聯(lián)計提了46.67萬(wàn)元的壞賬準備（按規定應當計入當期損益）。
但到了2001年年報該事項卻變成：“因本公司中期報告審計時(shí)，其中有947萬(wàn)元該（會(huì )計師事務(wù)）所對本公司出具了有說(shuō)明段的審計報告，對本公司的部分投資要求追溯調整，計提全額的壞賬準備，本公司是為了糾正以前的做法，根據該投資的實(shí)際情況，予以計提1998年的壞賬損失”，于是H公司便將其作為重大會(huì )計差錯更正進(jìn)行追溯調整，計入了期初留存收益。由于按照《會(huì )計制度》的規定對（認為）有確鑿證據表明其不符合預付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷(xiāo)等原因已無(wú)望再收到所購貨物的“預付賬款”計提壞賬準備前需先將其轉入“其他應收款”，我們從H公司2001年度《資產(chǎn)減值明細表》“壞賬準備——其他應收款”項目中可知其年內最終還是未對“其他應收款”計提任何壞賬準備，反而轉回了近460萬(wàn)元。原本已在第三季度所提取的那46.67萬(wàn)元的壞賬準備想必也被追溯調整到了2001年年初。
莫把會(huì )計職業(yè)判斷當成操縱利潤的新
會(huì )計估計本是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內在不確定因素的，某些會(huì )計報表項目不能精確地計量，而只能加以估計。如果賴(lài)以進(jìn)行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對會(huì )計估計進(jìn)行修訂，這就是會(huì )計估計變更。對會(huì )計估計進(jìn)行修訂并不表明原來(lái)的估計方法有或不是最適當的，只是表明會(huì )計估計已經(jīng)不能適應的實(shí)際情況，在目前已經(jīng)失去了繼續沿用的依據。此時(shí)無(wú)須追溯調整，只需對變更當期和未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項采用新的會(huì )計估計進(jìn)行處理即可。而對于重大的會(huì )計差錯更正，則應采用追溯調整法，即將發(fā)現的使公布的會(huì )計報表不再具有可靠性的會(huì )計差錯計入發(fā)現當期的期初留存收益，視同該差錯在產(chǎn)生的當期已經(jīng)更正。兩種處理方法的不同之處就在于：前者會(huì )影響當前的凈利潤，而后者則只影響期初的留存收益，而不影響當期的凈利潤。
H公司編制中報時(shí)判斷由于北京申奧成功，“投資”北京三聯(lián)的款項有升值的可能；“投資”廣州穗發(fā)的房產(chǎn)公司已收回近一半，所以上半年沒(méi)有提取壞賬準備。編制三季度報告時(shí)，也已計提了46.67萬(wàn)元的壞賬準備。到了編制年報時(shí)又因“賬齡在三年以上”，所以估計北京三聯(lián)和廣州穗發(fā)的款項“無(wú)法收回”從而全額計提了壞帳準備（但卻是追溯調整到以前年度）。對比這3份報告的措辭，筆者認為這是公司的管理層對款項可收回性的判斷出現了變化，屬于會(huì )計估計的變更，其影響數應全部計入2001年當期損益。而H公司將會(huì )計估計變更作為會(huì )計估計的差錯，進(jìn)而視為重大會(huì )計差錯更正進(jìn)行追溯調整。
值得注意的是，以上這三家公司的報表均由上海同一家會(huì )計師事務(wù)所出具了無(wú)保留意見(jiàn)審計報告（H公司加了解釋性說(shuō)明）。而且W與H兩份審計報告的（副主任級）簽字注冊會(huì )計師還是同一人。這家事務(wù)所今年早些時(shí)候因向全國同行發(fā)出“不做假帳”的倡議而備受業(yè)內矚目。更令人關(guān)注的是，該注冊會(huì )計師對另兩家同時(shí)發(fā)行A、B股的LT與JD公司的審計中，在分別按國內外會(huì )計準則編制的財務(wù)報告中如何消除以前年度會(huì )計估計差異影響數這同一問(wèn)題上卻作出了不同的職業(yè)判斷（詳見(jiàn)本報2002年4月17日第3版年報話(huà)題欄目）。
對某一會(huì )計處理究竟是作為會(huì )計政策變更、會(huì )計估計變更還是會(huì )計差錯處理，的確需要企業(yè)會(huì )計人員與注冊會(huì )計的職業(yè)判斷，但職業(yè)判斷并不是沒(méi)有譜，更不是一種操縱利潤的新方法。由于這方面的會(huì )計問(wèn)題更具專(zhuān)業(yè)性和隱秘性，筆者建議有關(guān)監管部門(mén)在對上市公司年報進(jìn)行事后審查及對上市公司進(jìn)行巡回檢查時(shí)，應將其作為重點(diǎn)予以關(guān)注，對故意混淆三者概念，并以此操縱利潤的上市公司和有關(guān)會(huì )計師事務(wù)所予以嚴肅查處。
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