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論會(huì )計相關(guān)性及其與真實(shí)性兼容的實(shí)現途徑
摘要:本文通過(guò)信息需求差異,對現行的以通用型財務(wù)報告來(lái)滿(mǎn)足所謂“共同需要”的作法提出了質(zhì)疑,認為:通用型財務(wù)報告形式的制度安排無(wú)法滿(mǎn)足相關(guān)性要求日益強烈的個(gè)性化信息需要。從而形成了本文的制度安排建議,即實(shí)行會(huì )計核算與會(huì )計披露在上適當分開(kāi),分別建立以真實(shí)性為基本質(zhì)量特征的會(huì )計核算制度、以相關(guān)性為基本質(zhì)量特征的會(huì )計披露制度和在相關(guān)性得以充分體現基礎上保證真實(shí)性為基本目的的注冊會(huì )計師審計制度。 關(guān)鍵詞:會(huì )計目標;會(huì )計信息;相關(guān)性 至少有兩個(gè)事實(shí)可以說(shuō)明會(huì )計信息的質(zhì)量特征是由會(huì )計目標決定的:一是由于不同時(shí)期會(huì )計目標之間的差異,導致了不同歷史時(shí)期會(huì )計信息質(zhì)量特征有所不同;二是從20世紀70年代初期開(kāi)始并延續至今的關(guān)于會(huì )計信息質(zhì)量特征的爭論,最終都集中在對會(huì )計目標的不同認識上。1980年5月FASB發(fā)布的第二號概念結構公告《會(huì )計信息的質(zhì)量特征》被認為是有關(guān)“會(huì )計信息質(zhì)量特征”論爭的集大成之作。該報告從“會(huì )計的目標是向外部利害關(guān)系人提供決策有用的信息”出發(fā),提出了兩條最基本的會(huì )計信息質(zhì)量特征,即相關(guān)性與可靠性。如果承認這一判斷的價(jià)值,我們就可以提出這樣一些,即什么是會(huì )計信息的相關(guān)性?它的具體表現形式是什么?相關(guān)性與可靠性的關(guān)系又是什么?怎樣解釋和評價(jià)會(huì )計信息相關(guān)性水平及成因?在提高會(huì )計信息相關(guān)性方面,會(huì )計準則委員會(huì )、注冊會(huì )計師以及會(huì )計人員應盡的職責是什么?這些問(wèn)題正是本文將要研究的。 一、會(huì )計信息相關(guān)性的內在矛盾 關(guān)于會(huì )計信息的質(zhì)量特征問(wèn)題至今并未取得一致的意見(jiàn)。1998年美國證券交易委員會(huì )前主席Levitt在題為“高質(zhì)量會(huì )計準則的重要性”演講中提出誠信、透明、公允、可比和充分披露等特征為主要質(zhì)量要求,并未提到相關(guān)性和一致性。不過(guò),我們認為,任何事物都有本質(zhì)和形式兩個(gè)方面,會(huì )計信息的質(zhì)量也是如此。相關(guān)性和一致性是會(huì )計信息作為信息最基本的特征,否則它就失去了信息的性質(zhì)和基本作用,這些質(zhì)量可稱(chēng)為會(huì )計信息內容的質(zhì)量,它不僅存在于信息的集合中,而且存在于單個(gè)信息中;如果沒(méi)有相關(guān)性,會(huì )計也就失去了存在的意義。正是出于這樣的認識,我們才專(zhuān)門(mén)討論會(huì )計信息的相關(guān)性問(wèn)題,并認為將之簡(jiǎn)稱(chēng)為會(huì )計相關(guān)性也是符合邏輯的! £P(guān)于會(huì )計相關(guān)性的涵義及概念,人們的認識也并非完全一致。FASB認為相關(guān)的會(huì )計信息是指,能夠通過(guò)幫助使用者預測未來(lái)事件的結果來(lái)堅持或更正先前的預期并在決策中起作用的信息;信息對決策的是通過(guò)提高決策者的預測能力或提供對先前預期的反饋來(lái)實(shí)現的。由此,FASB進(jìn)而認為,一項信息是否具有相關(guān)性主要由三個(gè)因素決定:一是預測價(jià)值,如果一項信息能幫助決策者預測未來(lái)事項的可能結果,則此項信息就具有預測價(jià)值,決策者可根據預測的可能結果做出最佳決策,因此預測價(jià)值為會(huì )計相關(guān)性的重要因素。二是反饋價(jià)值,如果一項信息能使決策者證實(shí)或更正過(guò)去決策的預期后果即具有反饋價(jià)值。反饋價(jià)值與預測價(jià)值往往同時(shí)并存或相互影響,會(huì )計季報信息對該季的績(jì)效具有反饋價(jià)值,而對該年度的績(jì)效則具有預測價(jià)值。由于會(huì )計信息的預測價(jià)值存在著(zhù)諸多困難,因此有的學(xué)者認為反饋價(jià)值是重要的質(zhì)量特征。三是及時(shí)性,如果一項信息在失去影響決策能力之前提供給決策者,即具有及時(shí)性,及時(shí)的信息未必相關(guān),不及時(shí)的信息則肯定不相關(guān)。美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )財務(wù)報告特別委員會(huì )(Jemkins委員會(huì ))于1994年發(fā)表了題為“改進(jìn)企業(yè)報告——面向用戶(hù)”的一份報告。在該項報告中就會(huì )計相關(guān)性提出了兩個(gè)值得注意的問(wèn)題:一是為相關(guān)性,表述了會(huì )計信息用戶(hù)需求的七個(gè)方面;二是建議把企業(yè)財務(wù)報表的內容劃分為核心和非核心活動(dòng)與事項,重新加以組合,突出核心項目而重點(diǎn)是從凈收益中劃分出核。心盈利和非核心收益與財務(wù)成本。我國《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》在講到會(huì )計相關(guān)性時(shí)是這樣定義的,“會(huì )計信息應當符合國家宏觀(guān)管理的要求,滿(mǎn)足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要、滿(mǎn)足企業(yè)加強內部經(jīng)營(yíng)管理的需要!蔽覈镀髽I(yè)會(huì )計制度順u是這樣定義的,“企業(yè)提供的會(huì )計信息應當能夠反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量,以滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者的需要,即要求會(huì )計信息與使用者的經(jīng)濟決策相關(guān),對使用者有用”。雖然上述各種定義的表述方式略有差異,但都在不同程度上說(shuō)明了會(huì )計相關(guān)性是指企業(yè)提供的會(huì )計信息應與使用者的決策相關(guān),能夠充當決策的依據并且能夠滿(mǎn)足決策的需要! (huì )計相關(guān)性確實(shí)蘊含著(zhù)詭辯的危險:與誰(shuí)的決策相關(guān)?會(huì )計信息使用者的成分極為復雜,其決策取向也不盡一致,甚至往往相互沖突,會(huì )計信息如何滿(mǎn)足各自不同的口味?這個(gè)問(wèn)題在《財務(wù)會(huì )計概念公告》以及其他會(huì )計規范性文件中并未得到明確的回答。FASB只是提出了一個(gè)“通用報表”的說(shuō)法,認為報表使用人對主要會(huì )計信息有著(zhù)“共同的需要”,這正是編制會(huì )計報表的原因。但是,什么是“共同需要”?非“共同需要”的信息是否還要提供?如果是肯定的回答,那又應如何理解會(huì )計信息的相關(guān)性?因為這樣一來(lái)可能全部的會(huì )計信息是為全體使用者所需要的,則會(huì )計信息相關(guān)性與完整性的關(guān)系又該如何理解?所有這些都是在提高會(huì )計相關(guān)性方面需要研究的問(wèn)題,也許這也正是美國證券交易委員會(huì )(SEC)和Levitt不愿意提出會(huì )計相關(guān)性的一個(gè)原因! 】磥(lái),要形成對相關(guān)性的統一認識還尚待時(shí)日,所以,簡(jiǎn)單地給出武斷結論是不明智的,我們極且將其理解為使會(huì )計信息使用者決策有用的性質(zhì)或特性較為妥當。不過(guò),既然是與信息使用者聯(lián)系在一起的,那要對其做更深入的理解,還需從會(huì )計信息需求角度對相關(guān)性做進(jìn)一步分析。 二、從需求入手分析“共同需要的會(huì )計信息”存在的可能性 既然會(huì )計相關(guān)性問(wèn)題是與會(huì )計信息需求相關(guān)聯(lián)的,那么不妨從需求入手進(jìn)行研究。研究會(huì )葉相關(guān)性與研究其他問(wèn)題一樣也應當有一個(gè)從個(gè)別到一般的過(guò)程,我們只有對會(huì )計信息使用者其個(gè)體需要的會(huì )計信息進(jìn)行個(gè)別分析后,才能夠進(jìn)行適當的綜合考察以回答是否存在“共同需要的會(huì )計信息”這一問(wèn)題。如果獲得肯定的回答,我們就可以進(jìn)一步研究共同需要的內容及披露方式。如果得到的是否定的結論,那么,我們就要尋找提高會(huì )計相關(guān)性的新途徑! ≡谖覈,政府部門(mén)是會(huì )計信息需求的一個(gè)主要方面,特別是近幾年來(lái)隨著(zhù)政府在行政職能、財政收入和國有資產(chǎn)所有權的行使形式等方面的轉化,對會(huì )計信息的需求也開(kāi)始有所變化。政府部門(mén)的宏觀(guān)調控需要統一的、符合國民經(jīng)濟核算要求的、客觀(guān)真實(shí)可比的會(huì )計信息,因為只有這樣的會(huì )計信息才便于審核與匯總,才能夠實(shí)現統計會(huì )計化的最終目標。稅務(wù)部門(mén)由于稅收征管而需要客觀(guān)真實(shí)的會(huì )計信息,雖然我們允許稅務(wù)與財務(wù)會(huì )計分離,但由于稅務(wù)對會(huì )計根深蒂固的影響以及大批中小企業(yè)的存在,事實(shí)上兩者不可能絕對分離,這也正是我國會(huì )計政策要盡量與財政稅務(wù)制度相協(xié)調的原因,這也決定了稅務(wù)部門(mén)需要的是由企業(yè)提供的符合稅收法規規定的會(huì )計信息。在我國,財政部門(mén)作為國有企業(yè)代理所有者,主要關(guān)注兩個(gè)問(wèn)題:一是國有企業(yè)的利潤分配,二是國有資產(chǎn)的保值增值,這又決定了財政部門(mén)所需要的是由企業(yè)提供的放棄謹慎性原則以盡量少反映損失的會(huì )計信息。由此可見(jiàn),我國政府各部門(mén)對會(huì )計信息的需求也各有側重,并非完全一致! 『(jiǎn)單地說(shuō),我國內部管理層對信息的需要,既有來(lái)自管理者出于內部管理目的需要,又有來(lái)自管理者出于對下層的考核監督目的的需要以及所有者對管理者進(jìn)行考核監督的需要。從管理角度出發(fā),企業(yè)管理者所需要的是那些更趨向于客觀(guān)真實(shí)、所采用的會(huì )計前后各期一致、便于預測企業(yè)未來(lái)趨勢的會(huì )計信息。由于企業(yè)管理使用的會(huì )計信息具有解脫責任的作用,所以不希望會(huì )計信息中包含有更多的謹慎性原則(減值準備)的。他們更多地希望有一套能夠公平、合理、公正企業(yè)利潤、確定企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的會(huì )計核算制度,既不同意“廠(chǎng)長(cháng)利潤”、“書(shū)記利潤”的存在,也不希望有“會(huì )計準則委員會(huì )利潤”的存在;不能因為有個(gè)別上市公司操縱利潤的事件發(fā)生,就增加多項缺乏可靠根據的減值準備并取消開(kāi)辦費用遞延的辦法。在會(huì )計核算上過(guò)分放任是錯誤的,但過(guò)分謹慎也未必完全正確! ∽詮膰衅髽I(yè)“撥改貸”之后,銀行就成為國有企業(yè)資金的主要來(lái)源。在上市資源向大型企業(yè)傾斜、上市成本高昂以及各種政策約束的情況下,銀行資金幾乎成了絕大多數企業(yè)的命脈。根據我國銀行通用的“企業(yè)信用等級評定表”,銀行在對企業(yè)進(jìn)行信用評估時(shí)主要考察5個(gè)方面的內容,即經(jīng)營(yíng)者素質(zhì)、經(jīng)濟實(shí)力(包括凈資產(chǎn)、固定資產(chǎn)凈值、在建工程、長(cháng)期投資)、企業(yè)資金結構(包括資產(chǎn)負債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、債務(wù)/股本比率)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益(包括銷(xiāo)售/應收帳款比率、存貨周轉率、凈利潤率)和企業(yè)發(fā)展前景?梢(jiàn),銀行是企業(yè)會(huì )計信息的主要需求者。銀行需求的企業(yè)會(huì )計信息主要是能夠客觀(guān)、真實(shí)反映企業(yè)現有經(jīng)濟能力、經(jīng)營(yíng)規模和償債能力的會(huì )計信息。如果企業(yè)提供的會(huì )計信息過(guò)分地謹慎就有可能失去銀行的資金支持;當然,過(guò)分的夸張也會(huì )造成失信甚至造成犯罪。一般希望資產(chǎn)計價(jià)是現值的,利潤計算是保守的! 」善笔袌(chǎng)投資者在我國是一個(gè)全新的會(huì )計信息需求者。股市的投資者主要有三種:一是擁有不可流通股份的國有股與法人股股東;二是機構投資者(基金與自營(yíng)券商),這類(lèi)投資者幾乎可以說(shuō)是我國會(huì )計信息最大的主動(dòng)需求者;三是個(gè)人投資者即股民,股民對會(huì )計信息的需求取決于股民投資的風(fēng)險偏好、對會(huì )計信息的信任程度和證券市場(chǎng)的有效性。市場(chǎng)投資者希望獲取的是與股票市價(jià)有關(guān)的會(huì )計信息。通過(guò)這些信息他能過(guò)去、預測未來(lái)從而做出新的投資決策。他們希望在會(huì )計核算中,更多地采用謹慎性原則確保資產(chǎn)的真實(shí)性與負債的完整性。 三、提高會(huì )計相關(guān)性的制度建議 通過(guò)以上,我們不難看到,不僅不同的會(huì )計信息使用者集團對會(huì )計信息有著(zhù)不同的要求,而且各集團內部不同使用者之間也存在著(zhù)需求差異?梢(jiàn)FASB所論述的會(huì )計信息的“共同需要”是不存在的。這是因為,不同的使用者使用會(huì )計信息的目的不同,他們各自進(jìn)行的決策也不同,企業(yè)會(huì )計信息正是為這些與企業(yè)相關(guān)的各種經(jīng)濟決策提供信息支持的,因而必然要與所有這些經(jīng)濟決策相關(guān),也就必然應當提供不同的信息內容來(lái)滿(mǎn)足需要。這就是說(shuō),企業(yè)提供的一份通用型財務(wù)報告無(wú)論如何也難以滿(mǎn)足所有會(huì )計信息使用者的需要。而我們又不能放棄會(huì )計相關(guān)性,因為它是會(huì )計行為存在的基礎。那么對于這樣一個(gè)兩難選擇該如何解決呢?本文借鑒我國企業(yè)對稅務(wù)部門(mén)提供企業(yè)所得稅會(huì )計信息和外商投資企業(yè)向國外投資者提供會(huì )計信息的作法,試提出解決的設想。其基本思路是將會(huì )計資料與會(huì )計信息區分開(kāi)來(lái),會(huì )計信息可以按照不同使用者的不同要求進(jìn)行不同程度和內容的充分披露即形成不同的披露組合,但作為信息形成原始依據的會(huì )計資料卻應保持其真實(shí)性和客觀(guān)性。形象地講,就是如果將會(huì )計信息看作一個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的產(chǎn)物時(shí),會(huì )計核算資料就可看作是待組裝材料或零部件,而會(huì )計信息就是根據不同客戶(hù)的個(gè)性化要求而組裝好的一組產(chǎn)品,再由注冊會(huì )計師在這里充當產(chǎn)品質(zhì)量檢驗員的角色。為此我們設想將會(huì )計核算和會(huì )計披露在上適當地分開(kāi),分別建立以可靠性為核心特征的會(huì )計核算制度、以相關(guān)性為核心特征的會(huì )計披露制度和保證可靠性與相關(guān)性有效實(shí)現并恰當聯(lián)接為目的的注冊會(huì )計師審計制度,從而形成既相對獨立又互為約束的制度體系來(lái)保證對外提供的所有會(huì )計信息的相關(guān)性、可靠性和充分披露! 1.企業(yè)會(huì )計核算制度的建立。會(huì )計核算負責形成作為基礎材料的會(huì )計資料。每項經(jīng)濟活動(dòng)或交易發(fā)生之后,會(huì )計人員可根據有關(guān)憑證進(jìn)行確認、計量和記錄。一般地,會(huì )計核算應以企業(yè)內部管理需要的會(huì )計信息為標準來(lái)確認、計量和記錄每項交易活動(dòng),在處理會(huì )計相關(guān)性和真實(shí)性矛盾時(shí)以會(huì )計真實(shí)性為主,確保會(huì )計資料的客觀(guān)、真實(shí),使之具有檔案的性質(zhì)。保守使用謹慎性原則以免蓄意隱瞞資產(chǎn)和收益,虛減利潤,逃避納稅。堅持實(shí)際成本原則,除非有確切的證據證明因技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)供求變化等原因造成的財產(chǎn)減值外,嚴格限制計提減值準備,其目的是便于公平、合理、公正地確認企業(yè)資產(chǎn)、負債和凈收益的價(jià)值,便于企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟預測從而做出的未來(lái)決策,便于合理地考慮評價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jì)或過(guò)失。企業(yè)會(huì )計資料應客觀(guān)、真實(shí)、完整,盡可能減少會(huì )計人員的主觀(guān)判斷,使會(huì )計核算工作具有科學(xué)性。把會(huì )計核算工作規范為對經(jīng)濟活動(dòng)運用科學(xué)的會(huì )計方法進(jìn)行真實(shí)、客觀(guān)描述的一項工作! 2.會(huì )計披露制度的建立。1996年4月11日SEC發(fā)布了關(guān)于LASC“核心準則”的聲明,在該聲明中SEC提出了三項評價(jià)“核心準則”的要素,其中第二項是“高質(zhì)量”,SEC對“高質(zhì)量”的具體解釋是可比性、透明度和充分披露。1998年聯(lián)合國貿發(fā)局(UNCTAD)調查報告直接討論了會(huì )計信息披露對東南亞金融危機的。從此“充分披露”已經(jīng)成為對會(huì )計信息的一項主要質(zhì)量要求。充分披露的實(shí)質(zhì)在于披露的會(huì )計信息是相關(guān)的,在于質(zhì)量而不在于數量,在于滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者的要求,而不在于企業(yè)會(huì )計人員的主觀(guān)判斷。本文的設想是堅持企業(yè)會(huì )計核算資料的客觀(guān)、真實(shí)、固定不變,而作為對外披露會(huì )計信息載體的會(huì )計報表或財務(wù)報告則應當根據會(huì )計資料和不同會(huì )計信息使用者的要求來(lái)編制并對外傳遞,一如我國給稅務(wù)部門(mén)編制的“企業(yè)所得稅報表”是根據會(huì )計核算資料和《企業(yè)所得稅法》的要求編制并向稅務(wù)部門(mén)報送的一樣。根據這一設想,例如當債權人如銀行需要企業(yè)會(huì )計信息時(shí),企業(yè)就會(huì )按照銀行的需要根據企業(yè)會(huì )計核算資料來(lái)編制財務(wù)報告。在編制該項財務(wù)報告時(shí),可以依照法學(xué)概念將資產(chǎn)按現行市價(jià)計價(jià),將比較確定的“預收帳款”作為“收入”,在負債中剔除沒(méi)有效力的結算負債,以便客觀(guān)、真實(shí)、公平、合理、公正地反映企業(yè)的經(jīng)濟實(shí)力、償債能力和信用保障程度等。當然,我們也可以一套能夠專(zhuān)門(mén)反映企業(yè)現實(shí)的未來(lái)償債能力的會(huì )計信息披露規則,要求企業(yè)按照規則來(lái)編制財務(wù)報告。上市公司向股東大會(huì )和證券監督管理委員會(huì )及證券交易所提供定期或不定期財務(wù)報告時(shí),或者非上市公司尋求新的合作伙伴以及實(shí)施公司改制而需要提供會(huì )計信息時(shí),就可以以保護股東投資人的利益為目標,根據會(huì )計核算資料按照股東和債權人的需要編制財務(wù)報告。顯然,會(huì )計準則委員會(huì )在會(huì )計核算制度建設過(guò)程中應貫徹的指導思想是建立一套能夠客觀(guān)、真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),公平、合理、公正反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平,能預測企業(yè)未來(lái)并有利于企業(yè)加強資產(chǎn)管理和財產(chǎn)保管的會(huì )計核算系統,嚴格強調會(huì )計資料的客觀(guān)、真實(shí)、準確;而在會(huì )計披露制度建設過(guò)程中則應通過(guò)對會(huì )計信息使用者的大量調查,了解每一類(lèi)使用者的確實(shí)需要及其獲取該項信息的目的,同時(shí)研究企業(yè)按上述核算制度所形成的會(huì )計資料與信息使用者所需要的會(huì )計信息之間的差異,在此基礎上制定出各個(gè)主要使用人所需財務(wù)報告的編制規則和方法,形成如以保護國家利益為目標的以政府部門(mén)為對象的會(huì )計披露準則、以保護股東/投資人利益為目標的以所有者為對象的會(huì )計披露準則和以保護債權人利益為目標的以債權人為對象的會(huì )計披露準則,形成這樣一套形式完整的會(huì )計披露規范體系! 3.注冊會(huì )計師審計制度的建立。在我們設想的系統中,存在著(zhù)這樣一個(gè)問(wèn)題,即對外報送的財務(wù)報告是一個(gè)因報送對象不同而使數據之間存在差異的財務(wù)報告體系,并且財務(wù)報告的項目?jì)热菖c會(huì )計核算資料(會(huì )計賬簿中的資料)的項目?jì)热菀泊嬖诓灰恢。這是否說(shuō)明,在該系統中,企業(yè)可以按照使用者的需要胡編亂造會(huì )計信息呢?回答當然是否定的。對此問(wèn)題,我們設想采取兩種方式予以解決。一是進(jìn)一步完善注冊會(huì )計師審計制度,企業(yè)對外提供的每一份財務(wù)報告都必須經(jīng)過(guò)注冊會(huì )計師的驗證,注冊會(huì )計師的審計依據是企業(yè)會(huì )計核算資料和會(huì )計披露準則。二是采取充分披露措施,即在財務(wù)報告中說(shuō)明會(huì )計報表中重要資料的來(lái)源及其形成過(guò)程,通過(guò)這樣的制度化規范,就可以實(shí)現會(huì )計系統能提供既真實(shí)可靠又相關(guān)適用的會(huì )計信息的目標。【論會(huì )計相關(guān)性及其與真實(shí)性兼容的實(shí)現途徑】相關(guān)文章:
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