兩種收益觀(guān)下的所得稅會(huì )計比較

根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》，所得稅會(huì )計核算將從應付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法三者選擇其一，轉變?yōu)榻y一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。雖然損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法均屬于納稅影響會(huì )計法下的 ...　　根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》，所得稅會(huì )計核算將從應付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法三者選擇其一，轉變?yōu)榻y一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。雖然損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法均屬于納稅影響會(huì )計法下的債務(wù)法，但二者所依據的收益（所得）概念不同，決定了其會(huì )計處理方法的差異，因此，如何從收益觀(guān)的轉變上適應資產(chǎn)負債表債務(wù)法是一個(gè)十分迫切的問(wèn)題。
一、兩種收益概念
　　損益表債務(wù)法以“收入/費用觀(guān)”定義收益，認為收益是產(chǎn)出價(jià)值超過(guò)投入價(jià)值的差額，即會(huì )計主體經(jīng)過(guò)交易的、本期已實(shí)現收入與相關(guān)費用配比后的凈額，其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)是已實(shí)現經(jīng)營(yíng)收益。資產(chǎn)負債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負債觀(guān)”定義收益，根據FASB第6號財務(wù)會(huì )計概念公告，收益是所有者財富的增加，即會(huì )計主體除所有者投入資本及向所有者分配利潤以外的、本期所有者權益的增加，其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)是綜合收益，包括已實(shí)現經(jīng)營(yíng)收益和未實(shí)現資產(chǎn)利得。損益表債務(wù)法下，收益（所得）=收入-費用。收入增加或費用減少，所得增加，則納稅（所得稅費用或應交所得稅增加，下同）；費用增加或收入減少，所得減少，則抵稅（所得稅費用或應交所得稅減少，下同）。資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，收益（所得）=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-所有者投入資本（ 向所有者分配利潤）。除所有者投資增減以外，資產(chǎn)增加或負債減少，即凈資產(chǎn)增加，所得增加，則納稅；資產(chǎn)減少或負債增加，即凈資產(chǎn)減少，所得減少，則抵稅。
二、兩種所得稅會(huì )計差異
　　會(huì )計上以權責發(fā)生制為基礎計算出的會(huì )計所得與稅法的收付實(shí)現基礎上的應稅所得之間的差異（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“所得稅會(huì )計差異”）及其對所得稅影響的會(huì )計處理是所得稅會(huì )計的核心問(wèn)題。損益表債務(wù)法從損益的角度定義并核算所得稅會(huì )計差異，將由于確認收入、費用的時(shí)間不同而產(chǎn)生的會(huì )計所得與應稅所得之間的差異稱(chēng)為時(shí)間性差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法從凈資產(chǎn)變動(dòng)的角度定義并核算所得稅會(huì )計差異，將資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與計稅基礎之間的差異，即會(huì )計和稅法確認資產(chǎn)、負債的時(shí)間不同而產(chǎn)生的會(huì )計所得與應稅所得之間的差異稱(chēng)為暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異有其共同點(diǎn)。一是能夠在未來(lái)期間轉回。二是差異影響的所得稅金額遞延或分配到以后各期。三是稅率變動(dòng)時(shí)，需調整遞延稅款或遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的期初余額；轉回時(shí)間性差異或暫時(shí)性差異影響的本期所得稅金額按現行稅率計算。但二者也有較大的差異。第一，核算理念不同，損益表債務(wù)法從損益的概念出發(fā)核算時(shí)間性差異；資產(chǎn)負債表債務(wù)法從凈資產(chǎn)變動(dòng)的概念出發(fā)核算暫時(shí)性差異。第二，差異的范圍不同。損益必然導致凈資產(chǎn)變動(dòng)，所以暫時(shí)性差異發(fā)生額(期末-期初)包括全部時(shí)間性差異，暫時(shí)性差異還包括時(shí)間性差異以外的其他暫時(shí)性差異，如資本公積變動(dòng)引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)�！秶�際會(huì )計準則第12號——所得稅》列舉了以下幾種其他暫時(shí)性差異：“購買(mǎi)式企業(yè)合并的成本，依據所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值分配計入這些可辨認的資產(chǎn)和負債，但計稅時(shí)不允許調整；資產(chǎn)被重估，但計稅時(shí)不做相應的調整；企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或負商譽(yù)；初始確認時(shí)資產(chǎn)負債的計稅基礎不同于其初始賬面價(jià)值；對子公司、分支機構和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資或在合營(yíng)企業(yè)中的賬面價(jià)值與投資或權益的計稅基礎不同”。第三，差異的性質(zhì)不同。時(shí)間性差異是發(fā)生額；暫時(shí)性差異是余額。第四，會(huì )計報表列示不同。時(shí)間性差異引起的預交所得稅資產(chǎn)和欠交所得稅負債均通過(guò)“遞延稅款”科目合并核算，在資產(chǎn)負債表中合并列示，“遞延稅款”借方余額列為“遞延稅款借項”，貸方余額列為“遞延稅款貸項”。暫時(shí)性差異引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債通過(guò)各自的會(huì )計科目分別核算，在資產(chǎn)負債表中分別列示。此外，對于由會(huì )計與稅法確認收入、費用或資產(chǎn)、負債的口徑不同而形成的永久性差異，因其不會(huì )在未來(lái)期間轉回，損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法均采用應付稅款法對其進(jìn)行會(huì )計處理，即根據應交所得稅確認所得稅費用。因此，存在永久性差異時(shí)，“會(huì )計所得=應稅所得=會(huì )計利潤±永久性差異”。
三、兩種所得稅會(huì )計差異的核算
　　損益表債務(wù)法下，時(shí)間性差異分為未來(lái)增加應稅所得的應納稅時(shí)間性差異和未來(lái)減少應稅所得的可抵減時(shí)間性差異。發(fā)生應納稅時(shí)間性差異時(shí)，會(huì )計所得＞應稅所得，對于該項時(shí)間性差異，會(huì )計有收入或無(wú)費用，所得增加，納稅即借記“所得稅”；稅法無(wú)收入或有費用，所得減少，抵稅即貸記“遞延稅款”，表示有費用責任無(wú)應交稅金的欠交所得稅負債增加。計提所得稅的會(huì )計處理：借：所得稅

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