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論新世紀之初我國會(huì )計制度改革
面對新世紀開(kāi)端，我國將拉開(kāi)新一輪制度改革的序幕。一、國家實(shí)行統一的會(huì )計核算制度
�。ㄒ唬┈F行行業(yè)會(huì )計制度已不適應現階段主義市場(chǎng)的要求
建國后，我國財務(wù)會(huì )計制度進(jìn)行的幾次變革，以1993年的改革為最大。這次改革初步實(shí)現了我國會(huì )計核算模式從傳統計劃經(jīng)濟向社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的轉換。這次以會(huì )計模式轉換、會(huì )計框架體系變更為主要的改革奠定了我國市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展，特別是國有公司制改革和實(shí)行企業(yè)制度的基礎，實(shí)踐證明是成功的。但是，眾所周知，自1993年以來(lái)，我國的經(jīng)濟生活發(fā)生了深刻的變革，經(jīng)濟體制、社會(huì )文化、人們的觀(guān)念、生活方式等諸多方面都在以驚人的速度進(jìn)行變遷，新經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷涌現，現行行業(yè)會(huì )計制度已經(jīng)難以適應新形勢發(fā)展的客觀(guān)要求，需要進(jìn)行新一輪的會(huì )計核算制度改革，實(shí)行全國統一的會(huì )計核算制度。
�。ǘ┬隆稌�(huì )計法》和《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》為國家實(shí)行統一的會(huì )計核算制度提供了依據
新《會(huì )計法》第八條明確規定：“國家實(shí)行統一的會(huì )計制度。國家統一的會(huì )計制度由國務(wù)院財政部門(mén)根據本法制定并公布�！钡谖迨畻l規定：“國家統一的會(huì )計制度，是指國務(wù)院財政部門(mén)根據本法制定的關(guān)于會(huì )計核算、會(huì )計監督、會(huì )計機構和會(huì )計人員以及會(huì )計工作管理的制度�！毙隆稌�(huì )計法》頒布后，國務(wù)院于2000年6月21日公布了《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》，并規定自2001年1月1日起施行�！稐l例》重新確定了我國會(huì )計要素的概念，明確了國家統一的會(huì )計制度是對各項會(huì )計要素進(jìn)行合理確認和計量的依據。這些法律、法規的出臺，為國家實(shí)行統一的會(huì )計核算制度提供了法律依據，加速了我國會(huì )計核算制度改革的步伐。
�。ㄈ⿲�(shí)行國家統一的會(huì )計核算制度所遵循的原則
針對這次會(huì )計核算制度改革，財政部會(huì )計司已向全社會(huì )廣泛征求意見(jiàn)。我們認為，現階段建立并實(shí)行全國統一的會(huì )計核算制度，應當考慮以下幾個(gè)原則：
1、適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展要求的原則。市場(chǎng)經(jīng)濟要求包括國有企業(yè)在內的企業(yè)，必須自主經(jīng)營(yíng)、自負盈虧，遵循市場(chǎng)規則，參與競爭，優(yōu)勝劣汰，在競爭中求生存、求發(fā)展。實(shí)行全國統一的會(huì )計核算制度要從統一的會(huì )計標準和會(huì )計政策上促進(jìn)會(huì )計信息真實(shí)，有利于企業(yè)公平競爭，自我發(fā)展，服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟。因此，實(shí)行統一的會(huì )計核算制度，適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的要求，這不僅是制定制度的原則之一，也是這次會(huì )計核算制度改革的基本目標。
2、貫徹“穩健”會(huì )計原則。會(huì )計信息失真是我國經(jīng)濟生活中一個(gè)急需解決的，不少企業(yè)存在資產(chǎn)不實(shí)、利潤虛增現象。例如，在現行行業(yè)會(huì )計制度下，壞賬準備提取比例較低，已發(fā)生的壞賬損失要經(jīng)過(guò)財政部門(mén)批準才能沖銷(xiāo)，大量呆、壞賬長(cháng)期掛賬，資產(chǎn)不實(shí)，妨礙了企業(yè)的資金周轉；又如，存貨嚴重積壓，變現能力差，存貨的賬面價(jià)值已經(jīng)低于市價(jià)，但在資產(chǎn)負債表上反映的仍是成本價(jià)值，而不能反映可變現凈值；再如，由于技術(shù)進(jìn)步，原有設備已經(jīng)被淘汰或長(cháng)期閑置不用，這些設備已不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，但仍作為企業(yè)的資產(chǎn)反映在會(huì )計報表上，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤；等等。實(shí)行全國統一的會(huì )計核算制度應當貫徹“穩健”原則，對那些不符合會(huì )計要素定義、不符合會(huì )計要素確認和計量的內容進(jìn)行修改，從制度上盡可能地防止和避免企業(yè)虛盈實(shí)虧、短期行為和會(huì )計信息失真等問(wèn)題，促進(jìn)企業(yè)卸掉包袱，輕裝上陣。
3、遵循會(huì )計和稅收相分離的原則。我們認為，企業(yè)實(shí)行的會(huì )計制度應當與稅收制度適當分離，因為二者屬于兩個(gè)體系，不能混為一談。根據會(huì )計制度的財務(wù)成果是會(huì )計利潤（利潤總額），按稅收制度計算調整后的利潤稱(chēng)為計稅利潤或應納稅所得額。在實(shí)際工作中，會(huì )計制度如有與稅收制度不一致或不協(xié)調的，先按會(huì )計制度進(jìn)行核算，納稅時(shí)再作調整。比如，股份有限公司現行的提取四項準備（壞賬準備、存貨跌價(jià)準備、短期投資跌價(jià)準備、長(cháng)期投資減值準備）的規定，可能要納入統一的會(huì )計核算制度中，并要求符合條件的除股份有限公司以外的其他企業(yè)也要提取，提取比例由企業(yè)根據自身資產(chǎn)狀況自行確定，這就必然會(huì )出現會(huì )計制度規定與國家稅收對提取壞賬準備的規定不一致的問(wèn)題。在這種情況下，企業(yè)應當按照會(huì )計制度的規定進(jìn)行核算，在計算繳納所得稅時(shí)再進(jìn)行納稅調整即可。如果不遵循會(huì )計與稅收相分離，會(huì )計的“穩健‘等若干會(huì )計原則將不能很好地貫徹、執行。
4、體現會(huì )計要素確認計量規定的原則。計劃經(jīng)濟條件下，我國長(cháng)期以來(lái)所形成的傳統財務(wù)會(huì )計管理模式，會(huì )計要素的確認和計量均由國家財務(wù)制度規定，會(huì )計制度只是按照財務(wù)制度規定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，雖然1993年進(jìn)行了財務(wù)會(huì )計制度改革，但是，當時(shí)的行業(yè)會(huì )計制度沒(méi)有解決會(huì )計的確認計量問(wèn)題，對會(huì )計要素定義以及確認計量等方面都未加以準確的定義，會(huì )計制度仍規定會(huì )計記錄和報告的內容。究其原因，主要是長(cháng)期以來(lái)國家實(shí)行統收統支，成本開(kāi)支范圍由國家規定，產(chǎn)品由國家統一定價(jià)，盈利全部上交國家，虧損由國家彌補。企業(yè)完成國家計劃是主要的，很少具有財務(wù)決策自主權，也就談不上會(huì )計的確認計量，企業(yè)會(huì )計主要是記錄和報告。市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展至今，企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)，特別是國有企業(yè)公司制改組、上市后，重大問(wèn)題由股東大會(huì )、董事會(huì )決定，會(huì )計的角色也隨之發(fā)生了變化，要求恢復其本來(lái)面目，即：在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，會(huì )計制度規定應當包括對會(huì )計要素的確認、計量、記錄和報告等全部?jì)热荨?BR>
5、補充“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì )計原則�！皩�(shí)質(zhì)重于形式”是指經(jīng)濟實(shí)質(zhì)重于具體表現形式�！皩�(shí)質(zhì)重于形式”作為一項重要的國際會(huì )計慣例，是國際上制定會(huì )計準則所遵循的原則。我國現行的會(huì )計準則中的某些規定也遵循了這一原則，例如，我國《企業(yè)會(huì )計準則——收入》規定：“銷(xiāo)售商品的收入，應在下列條件均能滿(mǎn)足時(shí)予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有對已出售的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量�！笨梢�(jiàn)，上述四個(gè)條件中，前3個(gè)收入確認原則就貫徹了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，即收入確認的條件不是所有權憑證或實(shí)物（如現金）形式上的交付，而是商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬發(fā)生轉移等實(shí)質(zhì)性條件。我國在制定會(huì )計準則、制度時(shí)雖遵循這一原則，但一直未將其明文列示于會(huì )計原則部分，此次制定統一的會(huì )計核算制度擬將這一原則補充進(jìn)去。
�。ㄋ模﹪医y一的會(huì )計核算制度的內容結構及實(shí)施
1、統一的會(huì )計核算制度的內容結構。此次會(huì )計核算制度改革的總體思路是：（1）打破行業(yè)、所有制和組織形式的界限，建立統一的企業(yè)會(huì )計制度，適用于大、中型企業(yè)，并在此基礎上對特殊業(yè)務(wù)的核算辦法進(jìn)行規范。（2）兼顧小規模企業(yè)不對外直接籌資的特點(diǎn)，制定小規模企業(yè)會(huì )計核算制度。（3）考慮到性企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特殊性，制定金融性企業(yè)會(huì )計核算制度。
統一的會(huì )計核算制度在結構上由一般規定。會(huì )計科目及會(huì )計科目說(shuō)明、會(huì )計報表及會(huì )計報表說(shuō)明、特殊業(yè)務(wù)核算辦法等幾個(gè)部分組成。之所以采用這樣的制度結構，是因為以會(huì )計科目和會(huì )計報表形式為主體的會(huì )計制度比較符合人的思維方式，便于廣大會(huì )計人員理解和操作。
統一的核算制度發(fā)布實(shí)施后，現行的十幾個(gè)行業(yè)會(huì )計制度將被廢除，但是，統一的會(huì )計核算制度并不是對現行的行業(yè)會(huì )計制度的簡(jiǎn)單相加，而是以《股份有限公司會(huì )計制度》和具體會(huì )計準則為基礎加以制定。需要說(shuō)明的是，統一會(huì )計核算制度結構中，除一般規定和會(huì )計科目、會(huì )計報表外，還將制定若干行業(yè)的核算辦法，這是一項系統工程，需要各方面力量共同做好這項工作。
2、統一會(huì )計核算制度的實(shí)施。據了解，財政部會(huì )計司正在抓緊制定全國統一的會(huì )計核算制度，預計2001年年初便可頒布實(shí)施。關(guān)于實(shí)施的范圍，這要考慮新舊制度的銜接，總的來(lái)說(shuō)，要求所有企業(yè)全面實(shí)施。對于股份公司、民營(yíng)企業(yè)、三資企業(yè)、特大型國有企業(yè)來(lái)講，實(shí)行新的會(huì )計制度難度不大，其他國有企業(yè)可能會(huì )分步實(shí)行，但時(shí)間也不會(huì )太長(cháng)，因為國有企業(yè)迫切需要執行穩健的會(huì )計政策。
�。ㄎ澹┙y一會(huì )計核算制度與會(huì )計準則的關(guān)系
新會(huì )計準則建設從1988年起步，已走過(guò)了十幾個(gè)年頭。1993年財政部發(fā)布實(shí)施了《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》，從1997年《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》第一項具體準則起，至今已發(fā)布了10項具體會(huì )計準則，這些準則主要適用于上市公司，有些也適用于其他企業(yè)。這些具體準則基本實(shí)現了與國際慣例的接軌，在生活中發(fā)揮了重要作用。
行業(yè)會(huì )計核算制度與會(huì )計準則之間的關(guān)系一直是學(xué)術(shù)界爭論較多的話(huà)題。這次改革會(huì )計核算制度，必然存在著(zhù)統一會(huì )計制度與會(huì )計準則的關(guān)系問(wèn)題。筆者認為：
1、兩者的相同點(diǎn)：首先，統一的會(huì )計核算制度與具體準則都屬于我國的行政法規，由財政部制定發(fā)布，企業(yè)必須執行。其次，兩者都是為了規范企業(yè)的會(huì )計核算行為，對會(huì )計要素的確認、計量、記錄和報告作出規定。
2、兩者的不同點(diǎn)：首先，涵蓋的業(yè)務(wù)范圍不同，統一的會(huì )計核算制度自成體系，涵蓋企業(yè)全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)；會(huì )計準則特別是具體會(huì )計準則只就企業(yè)的某項業(yè)務(wù)作出規定，到為止發(fā)布的10項具體會(huì )計準則只能規范企業(yè)的部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)。其次，側重點(diǎn)不同，具體會(huì )計準則在會(huì )計要素的確認和計量方面的規定更加原則，統一會(huì )計核算制度的規定較為具體，可操作性強。第三，在適用范圍上，具體會(huì )計準則大多只適用于股份有限公司，有些也適用于其他企業(yè)；統一會(huì )計核算制度將要求除企業(yè)和小型企業(yè)外所有企業(yè)都執行。第四。會(huì )計準則的結構、語(yǔ)言表述更適用于國際方面的閱讀；科目、報表式的統一會(huì )計核算制度更符合中國人的思維方式。
3、統一會(huì )計核算制度與會(huì )計準則并存。由于會(huì )計準則與統一會(huì )計核算制度各有其側重點(diǎn)和作用，例如，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易事項，用科目、報表式的會(huì )計制度難以說(shuō)清楚，用會(huì )計準則來(lái)進(jìn)行規范效果更好。根據我國的國情，在現階段及今后相當長(cháng)的時(shí)期內，統一會(huì )計核算制度和會(huì )計準則體系將同時(shí)并存，用準則代替制度不符合中國的國情，用制度代替準則不能較好地體現與國際會(huì )計慣例的接軌，二者缺一不可。即使統一的會(huì )計核算制度發(fā)布實(shí)施后，具體會(huì )計準則仍要加速制定。
二、制定單位內部會(huì )計控制制度
單位內部會(huì )計控制制度是各單位正確貫徹執行國家會(huì )計、法規、規章、制度的重要基礎，也是強化單位內部管理、保證會(huì )計工作規范有序進(jìn)行、實(shí)行企業(yè)制度、實(shí)現管理層經(jīng)營(yíng)目標的重要舉措。單位內部會(huì )計控制制度作為《會(huì )計法》的配套法規，也是下一步會(huì )計改革的重要內容。
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近一個(gè)時(shí)期以來(lái)，由于種種原因，我國單位內部會(huì )計控制制度建設薄弱，管理權限失控，舞弊行為時(shí)有發(fā)生，會(huì )計信息失真，單位和國家財產(chǎn)嚴重受損，阻礙了社會(huì )經(jīng)濟生活的健康。隨著(zhù)我國經(jīng)濟改革的不斷深化和現代企業(yè)制度的建立，迫切要求強化內部控制制度，建立和完善內部控制制度。新修訂的《會(huì )計法》第二十七條明確規定：各單位應當建立、健全本單位內部會(huì )計監督制度。單位內部會(huì )計監督制度應當符合下列要求：1、記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會(huì )計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約；2、重大對外投資、資產(chǎn)處置、資金調度和其他重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的決策和執行的相互監督、相互制約程序應當明確；3、財產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應當明確；4、對會(huì )計資料定期進(jìn)行內部審計的辦法和程序應當明確。這些規定為我國制定單位內部控制制度提供了法律依據。
�。ǘ┲贫▎挝粌炔繒�(huì )計控制制度的指導思想和思路
據了解，財政部正在加快內部控制制度的制定和組織實(shí)施工作。內部會(huì )計控制制度建設的指導思想是以《會(huì )計法》為依據，以會(huì )計核算和會(huì )計監督為中心，以會(huì )計工作和經(jīng)濟管理中最為薄弱的環(huán)節為重點(diǎn)，研究制定針對性強、操作性強、可監督檢查、與我國經(jīng)濟發(fā)展水平相適應的內部會(huì )計控制制度體系，以規范和強化單位內部會(huì )計監督，有效防范經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險，保證會(huì )計工作和經(jīng)營(yíng)管理工作規范有序地進(jìn)行，保護單位各項財產(chǎn)的安全和完整，促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理水平的全面提高�？傮w思路：一是內部會(huì )計控制制度作為《會(huì )計法》的重要配套法規，屬于國家統一的會(huì )計制度的組成部分，將由財政部制定發(fā)布，各單位貫徹實(shí)施。二是內部控制制度將采取分批分步制定實(shí)施的方式，針對當前經(jīng)濟活動(dòng)中最為薄弱的環(huán)節和問(wèn)題，先制定迫切需要的內部會(huì )計控制制度，如貨幣資金、采購業(yè)務(wù)、銷(xiāo)售業(yè)務(wù)等環(huán)節的控制制度，成熟一個(gè)發(fā)布一個(gè)，并在此基礎上，經(jīng)過(guò)幾年的努力，逐步建立與我國經(jīng)濟發(fā)展相適應、滿(mǎn)足不同單位經(jīng)營(yíng)管理需求的內部會(huì )計控制制度體系。三是各單位應當重視內部控制制度的建設，根據《會(huì )計法》和財政部的有關(guān)規定，結合本單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求，建立和完善單位的內部控制制度，并使之有效地貫徹實(shí)施。據了解，財政部將組織對各單位實(shí)行內部會(huì )計控制制度情況的檢查。根據《會(huì )計法》和財政部下發(fā)的加強單位內部控制制度的若干規定，檢查各單位內部控制制度制定及執行情況，促進(jìn)各單位加強內部控制制度的建設，提高管理水平。
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