辨析會(huì )計政策變更和會(huì )計估計變更

一、研究背景　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則--------會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正》及其指南自頒布與實(shí)施以來(lái)，在規范我國企業(yè)會(huì )計行為，增強會(huì )計信息的可比性和一貫性，提高會(huì )計信息的質(zhì)量等方面，發(fā)揮了重要的指導作用。但準則沒(méi)有明確設定區分會(huì )計政策變更和會(huì )計估計變更的判斷標準，使得該準則及其指南無(wú)法充分發(fā)揮其服務(wù)實(shí)踐和理論研究的價(jià)值，從而損害了會(huì )計報表的可比性和一貫性。
　　
　　二、概念
　　
　�。ㄒ唬�、會(huì )計政策與會(huì )計政策變更
　　各國、各地區、各會(huì )計團體對“會(huì )計政策”的定義都不盡相同，有的從會(huì )計核算的角度出發(fā)強調會(huì )計政策的內容，如我國會(huì )計準則將會(huì )計政策定義為“會(huì )計核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì )計處理方法”，并同時(shí)強調“具體原則和具體會(huì )計處理方法，也是指導企業(yè)進(jìn)行會(huì )計核算的基礎”；有的從對會(huì )計報表的編報角度定義會(huì )計政策，既會(huì )計政策是為編制和呈報會(huì )計報表服務(wù)的，如國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）發(fā)布的第8號《當期凈損益、重大差錯和會(huì )計政策變更》有關(guān)會(huì )計政策的描述“會(huì )計政策是企業(yè)在編報財務(wù)報表時(shí)所采用的特定原則、基礎、慣例、規則和做法”。
　　“會(huì )計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來(lái)采用的會(huì )計政策改用另一會(huì )計政策的行為�！�
　　既然會(huì )計政策是指導企業(yè)進(jìn)行會(huì )計核算的基礎，是為編制和呈報會(huì )計報表服務(wù)的，會(huì )計政策的選用必然會(huì )影響會(huì )計報表項目的確認和計量。會(huì )計政策的變更也必然會(huì )導致會(huì )計報表項目的確認和計量的變更。
　　
　�。ǘ�）、會(huì )計估計與會(huì )計估計變更
　　 “會(huì )計估計，指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷�！� “由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內在不確定因素的影響，某些會(huì )計報表項目不能精確地計量，而只能估計。如果賴(lài)以進(jìn)行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對會(huì )計估計進(jìn)行修訂�！�
　　可見(jiàn)，會(huì )計估計是對企業(yè)會(huì )計核算過(guò)程中不確定的交易或事項基于估計而進(jìn)行的量化，而會(huì )計估計變更則是基于更先進(jìn)的信息和技術(shù)對這種量化的精確度的進(jìn)一步修訂。無(wú)論是會(huì )計估計還是會(huì )計估計的變更都只會(huì )影響到會(huì )計報表項目的計量層次。
　　
　　三、會(huì )計政策和會(huì )計估計對會(huì )計報表項目確認和計量的影響
　　
　�。ㄒ唬�、會(huì )計政策對會(huì )計報表項目確認的影響
　　會(huì )計確認（Recognition）這一概念有廣義和狹義之分，廣義的確認是指“將某一項目，作為一項資產(chǎn)、負債、所有者權益、營(yíng)業(yè)收入、費用或其他要素正式地列入財務(wù)報表的過(guò)程。一個(gè)已被確認了的項目，要同時(shí)用文字或數字加以描述，其金額包括在報表總計之中”。這一定義實(shí)際上是會(huì )計報表項目的完整的反映過(guò)程，包括了會(huì )計記錄、計量和在財務(wù)報告上的報告三個(gè)過(guò)程。狹義的會(huì )計確認，如葛家澍教授指出，“確認是財務(wù)會(huì )計的一個(gè)重要程序。它是指交易、事項或情況中的一個(gè)項目應否和應在何時(shí)和如何當作一項要素加以記錄和計入報表內容與合計的過(guò)程�！痹谶@里，會(huì )計確認只需要解決應否(經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否應該進(jìn)入會(huì )計系統)、如何（記錄為什么會(huì )計要素）、何時(shí)（何時(shí)確認經(jīng)濟業(yè)務(wù)對會(huì )計要素的影響）三方面的問(wèn)題，剔除了廣義確認中的計量問(wèn)題。
　　會(huì )計政策是會(huì )計核算的基礎，在既定的會(huì )計政策下，確認既包括項目的初始確認，又包括確認該項目后發(fā)生的確認變動(dòng)，或其消失，既定會(huì )計政策所確定的確認三要素是不會(huì )發(fā)生變動(dòng)的，除非會(huì )計政策變更導致了確認三要素的變動(dòng)。
　　
　�。ǘ�）、會(huì )計政策和會(huì )計估計對會(huì )計報表項目計量的影響
　　“計量(Measurement)是指為了在資產(chǎn)負債表和損益表中確認和計列有關(guān)會(huì )計報表的要素而確定其貨幣金額的過(guò)程�！�
　　
　　1、會(huì )計計量的另一可能的過(guò)程----會(huì )計估計
　　
　　國內外會(huì )計界學(xué)者對于會(huì )計計量的構成要素有很多不同的觀(guān)點(diǎn)和表述，包括二要素論、三要素論、及五要素論。其中五要素論有一定的綜合性，認為會(huì )計計量要素包括計量尺度、計量單位、計量模式、空間坐標和時(shí)間坐標。會(huì )計計量的尺度是指充當價(jià)值尺度的貨幣，如人民幣。會(huì )計計量的單位是指貨幣的量度單位，包括名義貨幣單位和購買(mǎi)力貨幣單位。會(huì )計計量模式是指特定的計量屬性與計量單位的組合，其中，會(huì )計計量的屬性是指會(huì )計計量對象的計量屬性，包括五種-----歷史成本、現時(shí)成本、現行市價(jià)、可變現凈值、凈現值。會(huì )計計量的空間坐標是指會(huì )計實(shí)體。會(huì )計計量的時(shí)間坐標是指會(huì )計分期。
　　會(huì )計計量構成要素理論的孰是孰非本文不作評論，事實(shí)上既便是確定了上述所有的要素，某些會(huì )計報表項目的貨幣金額依然無(wú)法確定，會(huì )計計量過(guò)程依然無(wú)法完成。例如一個(gè)適用我國會(huì )計準則的特定企業(yè)在計量其年度會(huì )計報表中的應收賬款項目時(shí)，上述要素中的四要素----計量尺度（名義貨幣）、計量單位（記賬本位幣，一般為人民幣）、空間坐標（特定企業(yè)）、會(huì )計分期（會(huì )計年度）一般是既定的，企業(yè)可以通過(guò)選擇直接核銷(xiāo)法和備抵法來(lái)確定會(huì )計屬性（歷史成本或可變現凈值）和計量模式（歷史成本/名義貨幣；可變現凈值/名義貨幣），但如果缺乏一個(gè)估計的壞賬準備計提率，資產(chǎn)負債表中應收賬款的凈值依然是無(wú)法確定的。同樣的狀況廣泛存在于資產(chǎn)的計量中，如歷史成本---攤余價(jià)值固定資產(chǎn)計量屬性下對固定資產(chǎn)受益期、凈殘值率、損耗模式的估計，成本與市價(jià)孰低法下對市價(jià)的估計。這說(shuō)明會(huì )計構成要素理論還不能涵蓋整個(gè)會(huì )計計量過(guò)程，會(huì )計計量中必然還存在一個(gè)可能的過(guò)程，以便于會(huì )計人員在既定的計量屬性、計量尺度、計量單位、空間坐標和會(huì )計分期下，對不確定的經(jīng)濟事項對會(huì )計報表的影響予以估計及量化，并最終在會(huì )計報表中報送一個(gè)確定的貨幣金額。這一可能的過(guò)程就是會(huì )計估計。稱(chēng)之為可能的過(guò)程是因為并非所有的會(huì )計報表項目都涉及到不確定事項，如果會(huì )計報表項目能夠準確計量，這一過(guò)程就不是必需的。
　　2、會(huì )計估計的本質(zhì)----不確定會(huì )計事項基于計量估計的對會(huì )計報表影響的跨期分配
　　會(huì )計估計的產(chǎn)生源于會(huì )計分期。 “企業(yè)為了定期、及時(shí)提供對決策有用的會(huì )計信息，就必須將企業(yè)延續不斷的營(yíng)業(yè)活動(dòng)人為地劃分為各個(gè)階段，如年度、季度、月份，并在權責發(fā)生制的基礎上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行定期確認和計量。在確認和計量的過(guò)程中，應當記入的交易或事項涉及未來(lái)，而未來(lái)的結果在當前又難以準確確定時(shí)，就要求企業(yè)會(huì )計人員根據最近可利用的信息進(jìn)行估計�！币虼藭�(huì )計估計的本質(zhì)是基于會(huì )計分期、權責發(fā)生制和配比原則，對不確定經(jīng)濟事項在其影響的會(huì )計期間內對會(huì )計報表影響的跨期分配，并為每一個(gè)會(huì )計期間確定一個(gè)具體的會(huì )計報表數據。這類(lèi)跨期分配不會(huì )涉及到對會(huì )計確認三要素及會(huì )計計量要素的重新選擇，只會(huì )影響到各期會(huì )計報表項目金額的最終確定。
　　綜上所述，會(huì )計政策確定會(huì )計報表項目的確認和計量中的構成要素，會(huì )計政策本身并不能解決報表項目計量中涉及的不確定事項的計量問(wèn)題。會(huì )計估計是對報表項目計量中不確定事項在涉及的會(huì )計期間之間進(jìn)行量化的過(guò)程，可靠的會(huì )計估計是會(huì )計要素確認的前提條件之一。
　　
　　四、會(huì )計政策變更與會(huì )計估計變更的辨別方法
　　
　　1、辨別方法
　　如果一項會(huì )計變更只影響到會(huì )計報表項目計量層次中的跨期分配，則為會(huì )計估計變更，如一項會(huì )計變更同時(shí)涉及了會(huì )計報表項目確認三要素和計量層次中的構成要素則為會(huì )計政策變更。
　　2、舉例
　�。�1）固定資產(chǎn)折舊方法從平均年限法變更為加速折舊法。會(huì )計確認三要素和會(huì )計計量構成要素不變，固定資產(chǎn)成本的分配從每年平均變更為前期多后期少，會(huì )計估計變更。
　�。�2） 其他應收款壞賬損失核算方法從直接轉銷(xiāo)法變更為備抵法。壞賬損失確認為費用的時(shí)期從壞賬發(fā)生期變更為其他應收款產(chǎn)生期，會(huì )計政策變更。
　�。�3）短期投資跌價(jià)準備計提從單項計提法總體計提法。因總體中單項投資升值與貶值的抵補，某些單項投資從成本與市價(jià)孰低法計價(jià)變更為以歷史成本計價(jià)，會(huì )計政策變更。

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