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新準則要點(diǎn)解析-會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和差錯更正
2006年2月財政部頒布的新的《準則第28號--會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和差錯更正》，與1998年6月25日，財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則—會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正》原準則相比有一定變化，為了更好的理解新準則的實(shí)質(zhì)，同時(shí)，能在上市公司順利執行，了解新準則的變化及具體的操作十分必要。一、新準則與原準則相比發(fā)生變化的主要方面
新準則由總則、會(huì )計政策、會(huì )計估計變更、前期差錯更正、披露共五章、十八條組成, 主要變化有以下幾個(gè)方面：
（一）定義方面的變化：新準則在定義方面發(fā)生了較大變化，不僅對原有術(shù)語(yǔ)的名稱(chēng)進(jìn)行了修訂，還增加了一些新定義，主要有：
1．取消了“會(huì )計估計”、“會(huì )計差錯”和“重大會(huì )計差錯’定義，將會(huì )計差錯改為“前期差錯”；增加了 “會(huì )計估計變更”、“前期差錯” 的定義。
會(huì )計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期未來(lái)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的重估和調整。
前期差錯，是指由于沒(méi)有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成遺漏或誤報：（1）編報前期財務(wù)報表時(shí)能夠合理預計取得并應當加以考慮的可靠信息。（2）前期財務(wù)報表批準報出時(shí)能夠取得的可靠信息。也就是說(shuō)新準則不涉及本期發(fā)生的會(huì )計差錯更正的會(huì )計處理，都是針對前期發(fā)生的會(huì )計差錯的會(huì )計處理作出規定。
2．修改了“會(huì )計政策”的定義
原準則第三條規定，會(huì )計政策，指企業(yè)在會(huì )計核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì )計處理方法。新準則第三條規定，會(huì )計政策，是指企業(yè)在會(huì )計核算過(guò)程中所采用的原則、基礎和會(huì )計處理方法。這個(gè)定義所稱(chēng)的會(huì )計政策，其在內涵和外延上都比較寬泛,實(shí)質(zhì)上包含了會(huì )計的基本假設、相關(guān)原則、核算基礎和會(huì )計處理方法 ,甚至還包含某些非會(huì )計假設。
（二）賬務(wù)處理方面的變化：
由于本準則主要是對發(fā)生會(huì )計政策變更、會(huì )計估計變更和前期差錯更正三種情況下如何進(jìn)行處理和披露進(jìn)行規范，因此，準則在這些情況下分別對采用的“追溯調整法”、“追溯重述法”和“未來(lái)適用法”三種會(huì )計方法進(jìn)行定義，并規定了每種方法的適用范圍。如表1所示。
1．當企業(yè)發(fā)生會(huì )計政策變更時(shí)，有兩種會(huì )計處理方法可以選擇：追溯調整法和未來(lái)適用法。
追溯調整法：指對某項交易或事項變更會(huì )計政策時(shí)，視同該項交易或事項初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì )計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調整的方法。
適用范圍：會(huì )計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì )計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會(huì )計政策變更累積數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會(huì )計政策變更累積影響數不切實(shí)可行的除外。
確定會(huì )計政策變更對列報前期影響數不切實(shí)可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開(kāi)始變更后的會(huì )計政策；在當期期初確定會(huì )計政策變更對以前各期累積影響數不切實(shí)可行的，應當采用未來(lái)適用法處理。
未來(lái)適用法，指將變更后的會(huì )計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項，或者在會(huì )計估計變更當期和未來(lái)期間確認會(huì )計估計變更影響數的方法。
2．當企業(yè)發(fā)生會(huì )計估計變更時(shí)，采用未來(lái)適用法處理。
會(huì )計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來(lái)期間的，其影響數應當在變更當期和未來(lái)期間予以確認。
3．當企業(yè)要更正重要的前期差錯時(shí)，應采用追溯重述法進(jìn)行處理。
追溯重述法，是指在發(fā)現前期差錯時(shí)，視同該項前期差錯從未發(fā)生過(guò)，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。
確定前期差錯影響數不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來(lái)適用法。
表1 會(huì )計方法選擇情況表
具體方法
適用情況
方法選擇原則
追溯調整法
會(huì )計政策變更
變更能提供更可靠、更相關(guān)的會(huì )計信息
需累積影響數、調整列報前期最早期初留存收益
未來(lái)適用法
會(huì )計政策變更
確定以前各期累積影響數不切實(shí)可行
會(huì )計估計變更
僅影響變更當期的，影響數在當期予以確認；既影響變更當期又影響未來(lái)期間的，影響數在變更當期和未來(lái)期間予以確認。
前期差錯更正
確定前期差錯影響數不切實(shí)可行
追溯重述法
前期差錯更正
發(fā)現前期差錯
（三）信息披露方面的變化：
新準則對會(huì )計政策變更、會(huì )計估計變更及前期差錯更正需披露的信息作了較詳盡的要求，具體情況如表2所示。
1．會(huì )計政策變更披露：新準則增加了要披露“會(huì )計政策變更的性質(zhì)”、“無(wú)法進(jìn)行追溯調整的，開(kāi)始應用變更后的會(huì )計政策的時(shí)點(diǎn)、具體應用情況”等信息。
2．前期差錯更正披露：新準則增加了要披露“前期差錯的性質(zhì)”、“無(wú)法進(jìn)行追溯重述的，說(shuō)明對前期差錯開(kāi)始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況”等信息。
表2 信息披露要求情況表
會(huì )計政策變更
會(huì )計估計變更
前期差錯更正
（一）會(huì )計政策變更的性質(zhì)、內容和原因。
（一）會(huì )計估計變更的內容和原因。
（一）前期差錯的性質(zhì)。
（二）當期和各個(gè)列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱(chēng)和調整金額。
（二）會(huì )計估計變更對當期和未來(lái)期間的影響數。
（二）各個(gè)列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱(chēng)和更正金額。
（三）無(wú)法進(jìn)行追溯調整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開(kāi)始應用變更后的會(huì )計政策的時(shí)點(diǎn)、具體應用情況。
（三）會(huì )計估計變更的影響數不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。
（三）無(wú)法進(jìn)行追溯重述的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及對前期差錯開(kāi)始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。
二、三種不同處理的區別：
1． 追溯調整法：
采用這種方法需會(huì )計政策變更累計數。會(huì )計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會(huì )計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。若按變更后的會(huì )計政策計算出的留存收益大于按原會(huì )計政策計算出的留存收益，則累積影響數為正數；反之，則為負數。
①追溯調整法的處理步驟：
計算確定會(huì )計政策變更的累積影響數；
進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；
調整列報前期最早期初留存收益和其他相關(guān)項目的期初余額和其他數據
附注說(shuō)明
②會(huì )計政策變更的累積影響數的計算
根據新的會(huì )計政策重新計算受影響的前期交易或事項；
計算兩種會(huì )計政策下的差異；
計算差異的所得稅影響金額；
確定以前各期的稅后差異；
計算會(huì )計政策變更的累積影響數。
[舉例1]
如2003年1月1日起對存貨計價(jià)采用后進(jìn)先出法，由于新準則的頒布，需要改為加權平均法，假設該企業(yè)2005年1月1日變更會(huì )計政策，05年1月1日的存貨賬面余額為10萬(wàn)元，這是在后進(jìn)先出法的基礎上計算得出的。
如果采用追溯調整法，則假設該企業(yè)自2003年起就使用加權平均法計算存貨成本，從而計算出累積影響數，并進(jìn)行相應的帳務(wù)處理，確定期初留存收益數額以及調整后的存貨余額，最后調整相關(guān)報表數據。
這樣處理后，使得企業(yè)即使改變了存貨核算方法，通過(guò)追溯調整，也使存貨核算達到前后一致，使會(huì )計信息資料前后可比，滿(mǎn)足會(huì )計信息可比的質(zhì)量要求。
2.未來(lái)適用法：
采用這種方法不需計算會(huì )計政策變更的累計影響數，也不必調整變更當年年初的留存收益，只在變更當年采用新的會(huì )計政策。
新準則要求，對于會(huì )計估計變更，采用未來(lái)適用法進(jìn)行核算。如固定資產(chǎn)使用年限的改變；變更壞賬計提比例等。
2．
[舉例2]
如企業(yè)2003年對存貨計價(jià)采用后進(jìn)先出法，由于新準則的頒布，需要改為先進(jìn)先出法，假設該企業(yè)2005年1月1日變更會(huì )計政策，05年1月1日的存貨賬面余額為10萬(wàn)元，這是在后進(jìn)先出法的基礎上計算得出的。
如果采用未來(lái)適用法，存貨余額不變，只是在05年1月1日以后采用先進(jìn)先出法即可，也不用考慮對期初留存收益的影響。
這種處理簡(jiǎn)化了會(huì )計追溯調整帶來(lái)的麻煩，工作量大大減少，具有操作性強的特點(diǎn)。因此，適用于實(shí)際操作上無(wú)法進(jìn)行追溯調整的情況，如資料短缺、毀損等。又由于會(huì )計估計受交易事項當時(shí)的環(huán)境條件所影響，環(huán)境的變化可能導致原會(huì )計估計的不準確，為使會(huì )計信息滿(mǎn)足客觀(guān)性、相關(guān)性等質(zhì)量特征，在新的環(huán)境下采用新方法是合理、有效的，因此，不再進(jìn)行追溯調整，而在變更后采用新的會(huì )計方法即可。
3．追溯重述法：
采用這種方法需計算前期差錯影響數。
[舉例3]
A公司2005年12月31日發(fā)現2004年有一項固定資產(chǎn)漏提折舊，數額為10萬(wàn)元，所得稅申報中也未包括這項費用。稅率33%，盈余公積15%，應進(jìn)行如下會(huì )計處理：
1.計算影響數：2004年折舊費用少10萬(wàn)，所得稅多交3.3萬(wàn)，稅后凈利多計6.7萬(wàn)，盈余多提10 050元，
借：以前年度損益調整 100 000
貸：累積折舊 100 000
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