論會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正的核算

[摘要] 會(huì )計政策具有選擇性；會(huì )計政策變更的實(shí)質(zhì)是對會(huì )計核算一般原則中一貫性原則的否定；在會(huì )計政策變更的會(huì )計處理方法中，追溯調整法是首選方法，未來(lái)適用法是備選方法；會(huì )計差錯包括確認、計量和記錄環(huán)節的錯誤；會(huì )計差錯包含錯賬，錯賬只是記錄環(huán)節的會(huì )計差錯；會(huì )計差錯可按三種分類(lèi)標準進(jìn)行分類(lèi)；會(huì )計估計具有主觀(guān)性；會(huì )計估計包括確認和計量環(huán)節的估計。
　　[關(guān)鍵詞] 會(huì )計政策變更會(huì )計估計變更會(huì )計差錯更正核算環(huán)節披露
　　
　　一、會(huì )計政策變更的核算
　　
　　1.會(huì )計政策具有選擇性。會(huì )計政策是企業(yè)在允許的會(huì )計具體原則、會(huì )計處理具體方法中作出的具體選擇，會(huì )計政策具有選擇性和靈活性，是企業(yè)自主權在會(huì )計核算中的具體體現。
　　會(huì )計政策的選擇性是會(huì )計政策的核心和實(shí)質(zhì)，沒(méi)有選擇性就不能稱(chēng)為會(huì )計政策。會(huì )計政策是一個(gè)新名詞，過(guò)去之所以沒(méi)有這一名詞，主要是過(guò)去在計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)無(wú)自主權，只是執行國家計劃的機器，表現在會(huì )計核算中，就是企業(yè)對會(huì )計具體原則和處理方法沒(méi)有選擇性，企業(yè)會(huì )計核算的確認、計量由國家在財務(wù)制度中包辦了。
　　2.會(huì )計政策變更的實(shí)質(zhì)。會(huì )計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來(lái)采用的會(huì )計政策改用另一會(huì )計政策的行為，是對會(huì )計核算一般原則中一貫性原則的否定，是一貫性原則的特殊情況和例外。
　　一貫性原則要求企業(yè)處理方法和程序（即會(huì )計政策）要前后一致，不得隨意變更。遵循一貫性原則能保證會(huì )計信息的可比性乃至有用性，否則會(huì )削弱會(huì )計信息的可比性，使會(huì )計報表使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)時(shí)發(fā)生困難。但一貫性原則也并非要求企業(yè)的會(huì )計處理方法和程序絕對不能變更，在符合一定的條件下，一貫性原則也可能被違背，即會(huì )計政策變更。
　　正因為會(huì )計政策變更是對一貫性原則的否定，會(huì )計政策的變更也不能隨心所欲，而要符合一定的條件，如法律或會(huì )計準則等行政法規規章的要求、經(jīng)濟環(huán)境和客觀(guān)情況的改變。
　　3.累積影響數。計算累積影響數屬于會(huì )計核算的計量環(huán)節，是追溯調整法的第一步，計算出累積影響數是采用追溯調整法的前提條件。
　　累積影響數的實(shí)質(zhì)是一個(gè)差額，是同一事物(過(guò)去業(yè)務(wù)）采用兩種不同方法確認、計量(新、舊不同會(huì )計政策)所產(chǎn)生的差異，即對過(guò)去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)分別采用新舊會(huì )計政策核算的差異。同時(shí)累積影響數的僅包括屬于實(shí)賬戶(hù)、可以累積的保留盈余(包括盈余公積和未分配利潤)。如為損益類(lèi)賬戶(hù)，則為虛賬戶(hù),不能滾動(dòng)累積。
　　因累積影響數是保留盈余，是對過(guò)去的業(yè)務(wù)分別采用新舊會(huì )計政策的稅后差異，因此，在計算累積影響數時(shí)須考慮所得稅費用的影響。會(huì )計政策變更對所得稅費用的影響因企業(yè)采用的所得稅會(huì )計的方法不同而不同。
　　會(huì )計政策的變更會(huì )引起會(huì )計利潤的變化，但稅收利潤即應納稅所得額不會(huì )隨之變化。稅收利潤雖是在會(huì )計利潤的基礎上調整得來(lái)，但由會(huì )計利潤調整得出稅收利潤時(shí)，調整基數－會(huì )計利潤雖發(fā)生了變化，但同時(shí)調整數－會(huì )計利潤與稅收利潤的差異也相應發(fā)生了變化，對最后調整結果－稅收利潤并無(wú)影響，因為稅收利潤只有在稅法發(fā)生變化時(shí)才會(huì )變化。
　　在應付稅款法下，按稅收利潤計算的所得稅費用和應交所得稅額不會(huì )變化，因此，會(huì )計政策變更在應付稅款法下對所得稅費用并無(wú)影響。而在納稅影響會(huì )計法下則不然，在納稅影響會(huì )計法下，按稅收利潤計算的所得稅額不會(huì )變化，按會(huì )計利潤計算的所得稅費用則發(fā)生變化，按會(huì )計利潤與稅收利潤的差額計算的遞延稅款也相應發(fā)生變化。因此，會(huì )計政策變更在納稅影響會(huì )計法下對所得稅費用有影響。
　　4.追溯調整法。追溯調整法實(shí)質(zhì)上是觀(guān)念上的變化，是對企業(yè)過(guò)去財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量情況用新政策進(jìn)行的重新審視，是換一個(gè)角度換一個(gè)視野看待同一個(gè)事物，即對過(guò)去的業(yè)務(wù)原來(lái)已采用舊政策核算，現在采用新政策核算，是虛的，是模擬的。因此，對于實(shí)實(shí)在在發(fā)生的現金流入、流出，向投資者分配利潤，向國家交納所得稅等，不因會(huì )計政策變更而變化，在追溯調整法下也無(wú)須調整。
　　追溯調整法包括計算累積影響數、調賬、調表及在報表附注中披露四個(gè)方面。調賬主要編制調整分錄，在應付稅款法下不涉及“遞延稅款”賬戶(hù)的調整，而在納稅影響會(huì )計法下則須對“遞延稅款”賬戶(hù)進(jìn)行調整。同時(shí)，對涉及到損益類(lèi)賬戶(hù)調整時(shí)，須以“利潤分配－未分配利潤”賬戶(hù)代替。因損益類(lèi)賬戶(hù)是虛賬戶(hù)，年末時(shí)均須結轉到“本年利潤”賬戶(hù)中，結轉后無(wú)余額。如在調整分錄中仍用損益類(lèi)賬戶(hù)，則調整以前年度的損益會(huì )與本年度的損益相混淆。損益類(lèi)賬戶(hù)年末時(shí)須結轉到“本年利潤”賬戶(hù)中，“本年利潤”賬戶(hù)又須結轉到“利潤分配－未分配利潤”，故在調整分錄中，損益類(lèi)賬戶(hù)以“利潤分配－未分配利潤”代替。
　　當累積影響數為正數時(shí)，即按新政策核算的稅前稅后收益大于按舊政策核算的稅前稅后收益時(shí)，追溯調整為調增，其分錄模式為:
　　A、借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶(hù)
　　貸：利潤分配－未分配利潤
　　代替有關(guān)收入、費用等損益類(lèi)賬戶(hù)）
　　B、借：利潤分配－未分配利潤
　　代替“利潤分配－提取盈余公積”這一損益類(lèi)賬戶(hù)）
　　在納稅影響會(huì )計法下，還須做
　　 C、借：利潤分配－未分配利潤
　�。ù�替“所得稅”這一損益類(lèi)賬戶(hù)）
　　貸：遞延稅款
　　反之，當累積影響數為負數時(shí)，分錄模式與上面相反。
　　追溯調整法下調整報表項目并非重編以前年度的會(huì )計報表，也非調整以前年度的報表項目，而是調整本年度的年度報表項目，例如，會(huì )計政策變更發(fā)生在3月份，則3月份的月報、第一季度的季報和當年中報均不須調整，而只須調整當年的年報。調整報表時(shí)只調整資產(chǎn)負債表和利潤表的有關(guān)項目，對現金流量表不作調整，類(lèi)似于會(huì )計政策變更不影響過(guò)去的稅收利潤，會(huì )計政策變更不影響過(guò)去的現金的流入和流出。
　　調整資產(chǎn)負債表時(shí)，調整的是有關(guān)資產(chǎn)項目和保留盈余的年初余額，即累積影響數，其有有關(guān)資產(chǎn)項目和保留盈余的調整方向相同，同時(shí)調增或同時(shí)調減。
　　在調整利潤表時(shí)，僅調整有關(guān)項目的上年數，即政策變更對上年損益影響的發(fā)生額，因損益類(lèi)賬戶(hù)為虛賬戶(hù)，不能滾動(dòng)累積，故高速的不是累積影響數。在調整利潤表時(shí)，如同編制合并報表的抵銷(xiāo)，調整有關(guān)收入或費用項目后，須進(jìn)一步調整有關(guān)利潤項目和所得稅費用，如營(yíng)業(yè)利潤、利潤總額等，再調整凈利潤、可供股東分配利潤、年末未分配利潤等。這可稱(chēng)為滾動(dòng)調整。
　　5.會(huì )計政策變更的會(huì )計處理方法。會(huì )計政策變更的會(huì )計處理方法因會(huì )計政策變更的條件或理由不同而不同。
　　會(huì )計政策如果是因法律法規的規定而變更，且法律法規中規定了會(huì )計政策變更的會(huì )計處理方法，則按其規定的會(huì )計處理方法處理；如果法律法規中未規定會(huì )計政策變更的會(huì )計處理方法，則按追溯調整法進(jìn)行處理。會(huì )計政策如果是因客觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境的變化引起的變更，則采用追溯調整法進(jìn)行處理。采用追溯調整法須計算出累積影響數，在一些特殊情況下，累積影響數不能合理確定時(shí)，則采用未來(lái)適用法。
　　由此可見(jiàn)，在會(huì )計政策變更的會(huì )計處理方法中，追溯調整法是首選方法，未來(lái)適用法是備選方法，相當于球隊中的替補隊員。追溯調整法是秋后算賬，未來(lái)適用法是既往不咎，無(wú)為而治。追溯調整法雖然較復雜，但由于現在和將來(lái)的會(huì )計核算均采用新會(huì )計政策進(jìn)行，對過(guò)去采用舊會(huì )計政策核算的會(huì )計信息按新政策進(jìn)行了調整，因而較好地遵循了會(huì )計核算的一貫性原則，提高了會(huì )計信息的可比性,進(jìn)而提高了會(huì )計信息的有用性。而未來(lái)適用法雖然較簡(jiǎn)便,但由于過(guò)去的業(yè)務(wù)按舊會(huì )計政策核算,現在和將來(lái)的業(yè)務(wù)按新會(huì )計政策核算，明顯削弱了會(huì )計信息的可比性,違背了會(huì )計核算的一貫性，使會(huì )計信息的有用性大打折扣。相對而言，追溯調整法利大于弊，未來(lái)適用法弊大于利。因此,未來(lái)適用法較少采用,只在累積影響數不能合理確定時(shí)才采用,是不得已而為之。

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