論會(huì )計估計變更的審計

根據財政部發(fā)布的《準則——會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正》，上市公司可以根據最近可利用的信息對結果不確定的有關(guān)交易或事項改變會(huì )計估計。為了在企業(yè)發(fā)生會(huì )計估計變更時(shí)，最大限度地保證會(huì )計信息的可比性和有用性，便于財務(wù)報告使用者更好地理解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量等會(huì )計信息，注冊會(huì )計師必須重視對企業(yè)會(huì )計報表中所包含的會(huì )計估計變更的審計�！　�一、會(huì )計估計變更的審計目標　　企業(yè)在會(huì )計核算中，由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內在的不確定性，進(jìn)行會(huì )計估計變更是不可避免的。為了保證會(huì )計信息的真實(shí)、可靠，注冊會(huì )計師應加強會(huì )計估計變更的審計，其審計目標包括：　�。ㄒ唬┍粚徲媶挝粚λ�有的會(huì )計報表中重要的需要會(huì )計估計變更的項目是否都進(jìn)行了相應的會(huì )計估計變更�！　。ǘ�）被審計單位所完成的會(huì )計估計變更就其所處的情形來(lái)看是否都是公道的�！　。ㄈ�）被審計單位所完成的會(huì )計估計變更的過(guò)程是否符合《企業(yè)會(huì )計準則》的有關(guān)規定，會(huì )計估計變更是否在會(huì )計報表中得到了正確的、充分的揭示�！　�二、會(huì )計估計變更的審計程序　�。ㄒ唬┰u價(jià)被審計單位所作會(huì )計估計變更的完整性　　在評價(jià)被審計單位是否對所有的會(huì )計報表中重要的、需要會(huì )計估計變更的項目都進(jìn)行了會(huì )計估計變更時(shí)，注冊會(huì )計師除了要考察一些相關(guān)的外部因素，如被審計單位所處行業(yè)的情況、當時(shí)的國家相關(guān)政策和法規等，還應考慮實(shí)施下列審計：　　1、對會(huì )計報表中所包含的項目進(jìn)行考察，確認那些需要會(huì )計估計變更的項目，然后評價(jià)被審計單位是否對這些項目都進(jìn)行了會(huì )計估計變更�！　�2、評價(jià)在同一審計業(yè)務(wù)中實(shí)施其他審計程序時(shí)獲得的相關(guān)信息，諸如：　�。�1）有關(guān)被審計單位對其經(jīng)營(yíng)所做的或計劃做出的一些變動(dòng)的信息；　�。�2）有關(guān)被審計單位所處行業(yè)的信息；　�。�3）有關(guān)確定已發(fā)生事項效果時(shí)所用的相關(guān)數據搜集發(fā)生變動(dòng)的信息；　�。�4）有關(guān)確認的訴訟、索賠及其他或有事項的信息；　�。�5）從被審計單位的股東大會(huì )、董事會(huì )的會(huì )議記錄中得到的信息；　�。�6）包含在被審計單位呈送給有關(guān)治理機構的報告的信息，以及從這些治理機構中得到的有關(guān)被審計單位的信息�！　∽�冊會(huì )計師搜集相關(guān)的審計證據，運用職業(yè)判定來(lái)對上述信息作出、評價(jià)，將有助于其對被審計單位所作會(huì )計估計變更的完整性作出評價(jià)�！　�3、向被審計單位治理當局詢(xún)問(wèn)是否有異常的情況存在。這類(lèi)情況的存在往往意味著(zhù)要進(jìn)行會(huì )計估計變更�！　。ǘ�）評價(jià)被審計單位所作會(huì )計估計變更的公道性　　在評價(jià)審計單位所作會(huì )計估計變更的公道性時(shí)，注冊會(huì )計師應著(zhù)重以下幾個(gè)方面的審核：　　1、對被審計單位的會(huì )計估計變更過(guò)程進(jìn)行審核　�。�1）評價(jià)會(huì )計估計變更的原因是否公道。注冊會(huì )計師應對被審計單位會(huì )計估計變更的原因的公道進(jìn)行審核評價(jià)。在審計過(guò)程中，應留意查明：　�、賹徲媶挝毁�(lài)以進(jìn)行會(huì )計估計的基礎是否發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì )計估計，總是依靠于一定的基礎。假如其所依靠的基礎發(fā)生了變化，則應進(jìn)行會(huì )計估計變更。例如，企業(yè)的某項無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限原定為8年，以后的情況表明，該項資產(chǎn)的受益年限已不足8年，則企業(yè)應相應在進(jìn)行會(huì )計估計變更，調減攤銷(xiāo)年限�！　、诒粚徲媶挝皇欠袢〉昧诵碌男畔�、積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進(jìn)行會(huì )計估計是就現有資料對未來(lái)所做的判定，隨著(zhù)時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在此情況下，企業(yè)就可能發(fā)生會(huì )計估計變更。例如，企業(yè)原采用均勻年限法按15年對固定資產(chǎn)計提折舊，后來(lái)根據新得到的信息，固定資產(chǎn)使用壽命已經(jīng)下降，則企業(yè)應進(jìn)行會(huì )計估計變更，縮短折舊年限�！　。�2）對會(huì )計估計變更過(guò)程中的及會(huì )計處理進(jìn)行審查。注冊會(huì )計師應設計和實(shí)施相應的審計程序來(lái)對被審計單位會(huì )計估計變更的計算和會(huì )計處理進(jìn)行檢查。在審計過(guò)程中，應重點(diǎn)考慮以下幾個(gè)方面：　�、賹Ρ粚徲媶挝粫�(huì )計估計變更程序及其相關(guān)內部控制的評價(jià)�！　、谠擁棔�(huì )計估計變更過(guò)程中計算程序的復雜程度。在會(huì )計實(shí)務(wù)中，有很多會(huì )計估計是被審計單位運用公式來(lái)進(jìn)行計算的。在這種情況下，應留意查明會(huì )計估計變更過(guò)程中所用的公式是否公道，是否符合被審計單位的實(shí)際情況。這要求對被審計單位以前期間該公式的運用情況、同行業(yè)中其他企業(yè)相應實(shí)務(wù)以及被審計單位的計劃、目標進(jìn)行充分的了解�！　、酃烙嬜兏�的會(huì )計處理的公道性。應留意查明被審計單位的會(huì )計估計變更的會(huì )計處理采用的。當會(huì )計估計的變更僅變更當期，有關(guān)估計變更的影響是否于當期確認；當會(huì )計估計的變更既影響變更當期又影響未來(lái)期間，有關(guān)估計變更的影響是否在當期及以后各期確認。例如，原按應收賬款余額的5%提取壞賬預備，由于企業(yè)不能收回應收賬款的比例已達10%，則企業(yè)改按應收賬款余額的10%提取壞賬預備。這類(lèi)會(huì )計估計的變更，只影響變更當期，因此，應于變更當期確認。再如，可計提折舊固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預計凈殘值的估計發(fā)生的變更，經(jīng)常影響變更當期及資產(chǎn)以后使用年限內各個(gè)期間的折舊用度。因此，這類(lèi)會(huì )計估計的變更，不能僅僅于變更當期確認，而且應于以后各期確認�！　。�3）對會(huì )計估計變更在會(huì )計報表附注中的表露的審查。注冊會(huì )計師應實(shí)施相應的審計程序審核被審計單位會(huì )計估計變更的表露是否充分、公道。審計要點(diǎn)包括會(huì )計估計變更的和理由是否充分、公道，會(huì )計估計變更的影響數是否正確，會(huì )計估計變更的影響數不易確定的理由是否充分、公道，等等�！　�2、對會(huì )計估計變更項目進(jìn)行獨立估計　　注冊會(huì )計師可以在對被審計單位的實(shí)際情況及所處環(huán)境充分了解的基礎上，采用抽樣技術(shù)，就某項或某幾項會(huì )計估計變更項目進(jìn)行獨立、客觀(guān)的，并將其結果與被審計單位的會(huì )計估計變更結果相比較，以確定被審計單位會(huì )計估計變更的公道性�！　�3、對能夠驗證所作會(huì )計估計變更的期后事項的復核　　發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后、審計報告日前的期后事項可能會(huì )提供有關(guān)被審計單位的會(huì )計估計變更公道性的審計證據。對這類(lèi)期后事項的復核可能會(huì )減少注冊會(huì )計師復核和檢查被審計單位會(huì )計估計變更過(guò)程或利用獨立估計來(lái)評價(jià)會(huì )計估計變更公道性的工作量，有時(shí)甚至可以完全取代這兩類(lèi)審計程序�！　�應該指出的是，在評價(jià)被審計單位所作會(huì )計估計變更的公道性時(shí)，不能孤立地考察會(huì )計估計變更，還要結合會(huì )計報表其他項目進(jìn)行評價(jià)。另外，在審計那些技術(shù)性比較強、比較復雜的會(huì )計估計變更時(shí)，要考慮是否需要聘請有關(guān)專(zhuān)家來(lái)協(xié)助工作；假如需要，還要留意從企業(yè)外部尋求相關(guān)的審計證據。比如，注冊會(huì )計師與被審計單位的律師進(jìn)行直接的交流以取得有關(guān)訴訟、索賠的會(huì )計估計變更的審計證據�！　�三、審計結論和審計報告　　在實(shí)施相應的審計程序，取得充分、可靠的相關(guān)審計證據后，注冊會(huì )計師應對被審計單位會(huì )計估計變更事項作出恰當的審計結論�！　〖偃绫粚徲媶挝辉诰幹茣�(huì )計報表過(guò)程中沒(méi)有考慮到某項很重要的會(huì )計估計變更事項，注冊會(huì )計師應該向被審計單位指出，建議其調整會(huì )計報表。假如被審計單位拒不調整，則可以認定這是一項錯報，連同其他錯報一起，視其類(lèi)型和重要程度，確定是否要在審計報告中反映，以及如何反映�！　∮捎跁�(huì )計估計中固有的不確定性，使得會(huì )計報表所含的某項會(huì )計估計變更項目的結果與注冊會(huì )計師根據相關(guān)審計證據所得的結果之間答應存在一定的差異。但注冊會(huì )計師的責任是要考慮兩者之間的差異是不可接受的，即認定被審計單位所作的該項會(huì )計估計變更不公道，那么就應要求被審計單位對該項目進(jìn)行調整。假如被審計單位拒盡對此進(jìn)行調整，那么這個(gè)差異的存在就被認定是一項錯報，連同其他錯報一起，并視其類(lèi)型和重要程度，確定是否要在審計報告中反映，以及如何反映�！　≡瓌t上說(shuō)，注冊會(huì )計師在出具審計報告、表達審計意見(jiàn)時(shí)，要判定有關(guān)被審計單位會(huì )計估計變更的錯報，連同其他錯報一起，是否影響了被審計單位會(huì )計報表的公允表達。假如沒(méi)有重要影響，則出具無(wú)保存意見(jiàn)審計報告；假如有重要影響，則應視其嚴重程度，出具保存意見(jiàn)或否定意見(jiàn)審計報告。具體在判定時(shí)，可將錯報與注冊會(huì )計師在審計之初所確定的重要性相比較，假如錯報的金額不超過(guò)重要性金額，則可以為不影響被審計單位會(huì )計報表的公允表達，可出具無(wú)保存意見(jiàn)審計報告。反之，則視其程度，出具保存意見(jiàn)或否定意見(jiàn)審計報告�！　∽�冊會(huì )計師在對審計結果進(jìn)行評價(jià)時(shí)，還要留意將所有的會(huì )計估計變更作為一個(gè)整體進(jìn)行評價(jià)，由于那些可以被接受的個(gè)別會(huì )計估計差異綜合起來(lái)可能對被審計單位會(huì )計報表和其相應的審計報告產(chǎn)生重大影響。

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