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試論智力資本會(huì )計
【摘要】表明,制度變遷的過(guò)程,也就是實(shí)體資本與人力資本逐漸分離的過(guò)程,知識下智力資源的稀缺更是加快了智力資本作為獨立資本形式的進(jìn)程,財富與智力合作成為企業(yè)的必然結果。因此,作為人力資源升華的智力資本會(huì )計應運而生。為能在現有財務(wù)會(huì )計體系下公道計量、核算和報告智力資本,我們可以運用“評估 討價(jià)還價(jià)”的智力資本計量模式和與傳統財務(wù)會(huì )計既相對獨立又融為一體的智力資本核算與報告體系。【關(guān)鍵詞】智力 智力資本 智力資本會(huì )計
一、企業(yè)制度的變遷———一個(gè)實(shí)體資本
地位不斷下降,人力資本地位不斷上升的過(guò)程研究表明,企業(yè)制度變遷的過(guò)程實(shí)質(zhì)上也是所有者責任、權力及其與企業(yè)關(guān)系變化的過(guò)程。傳統企業(yè)以為企業(yè)是由股東這一非人力資本的投資者所創(chuàng )立,因此企業(yè)為股東所有。但按照科斯(1937)的說(shuō)法,“企業(yè)的明顯特征就是作為價(jià)格機制的替換物”,“通過(guò)契約,生產(chǎn)要素為獲得一定的報酬同意在一定限度內服從企業(yè)家的指揮�！币虼�,企業(yè)只不過(guò)是以一個(gè)市場(chǎng)契約替換了市場(chǎng)的價(jià)格機制,而并非一個(gè)由股東創(chuàng )立的組織。周其仁(1996)更進(jìn)一步以為,市場(chǎng)契約是多個(gè)所有權之間為讓渡各自產(chǎn)權而彼此作出的保證兌現的承諾,它不屬于任何契約單方�，F實(shí)當中也沒(méi)有人會(huì )說(shuō)一份多方簽訂的合同會(huì )回一方所有。至于人們通常所說(shuō)的“企業(yè)的所有權”,張維迎(1996)以為“是指對企業(yè)的剩余控制權和剩余索取權�！卑枤J和德姆塞茨(Ａｌｃｈｉａｎ＆Ｄｅｍｓｔｅｚ)則以為,假如團隊產(chǎn)出在所有團隊成員之間分配,每個(gè)人都有偷懶的積極性,個(gè)人最優(yōu)的行為不可能實(shí)現團隊最優(yōu)。為了解決團隊成員的偷懶,就得引進(jìn)一個(gè)“監視者”。為了解決監視者本身的偷懶題目,應該讓監視者成為剩余索取者。
古典企業(yè)里,企業(yè)的實(shí)體資本所有者同時(shí)又兼任企業(yè)的治理者(企業(yè)家)。正是這種非人力資本和人力資本所有者合為一體的現象,才使經(jīng)濟學(xué)家形成了一個(gè)籠統的“資本”概念。新古典經(jīng)濟學(xué)里,企業(yè)被看作是一個(gè)生產(chǎn)函數,而資金和人力是生產(chǎn)要素。作為生產(chǎn)要素,資金和人力是對稱(chēng)的,他們各自的報酬取決于各自對生產(chǎn)的貢獻。在均衡的情況下,工資即是勞動(dòng)邊際生產(chǎn)率,利潤(利息)率則即是資金邊際生產(chǎn)率,但沒(méi)有理論確切證實(shí)為什么人力不能雇傭資金。資本家擁有企業(yè)的原因,從新古典經(jīng)濟學(xué)所能得到的最好的解釋是“之所以資金雇傭人力,是由于資金比人力更為稀缺”。[1]從微觀(guān)經(jīng)濟學(xué)的基本原理中我們可以得到一個(gè)基本的結論,這就是:一個(gè)最大化企業(yè)總價(jià)值的所有權安排一定是“加總的”每個(gè)參與人的行動(dòng)的外部效應最小化的所有權安排。也就是說(shuō)風(fēng)險承擔者(ｒｉｓｋ-ｔａｋｅｒ)與風(fēng)險制造者(ｒｉｓｋ-ｍａｋｅｒ)應該一致。由于假如風(fēng)險制造者不承擔風(fēng)險的話(huà),他就不可能有積極性作出好的決策。
在古典企業(yè)里,由于人力資本與其所有者的不可分離性,只有非人力資本投資者才有能力承擔風(fēng)險,所以很自然的,非人力資本投資者就承擔了企業(yè)風(fēng)險制造者(即企業(yè)的控制者或稱(chēng)所有者)的角色。
張維迎(1994)以為,從激勵的角度,剩余索取權應該分配給企業(yè)家,由于(1)企業(yè)家在決定剩余多寡方面有舉足輕重之功;(2)企業(yè)家與其他成員相比,他的行為更難以監視(所謂不對稱(chēng)監視),而且與其他任何成員相比,企業(yè)家積極性的損失帶來(lái)的本錢(qián)更大,因此為了企業(yè)家犧牲其他成員是值得的。監視的不對稱(chēng)性意味著(zhù),將剩余索取權分配給企業(yè)家可能會(huì )帶來(lái)較低的“總”積極性損失。這兩個(gè)因素結合,意味著(zhù)企業(yè)家索取剩余時(shí)的總福利損失最小。但是,他還以為,在經(jīng)營(yíng)能力不易被觀(guān)測的假設下(即有關(guān)經(jīng)營(yíng)能力的信息不對稱(chēng)),職業(yè)的自由選擇意味著(zhù)將有太多的無(wú)能之輩吹噓自己能從事經(jīng)營(yíng),與一個(gè)擁有巨額財富④的人相比,一個(gè)相對貧窮的人更有積極性“虛報”其經(jīng)營(yíng)能力,所以財富成為傳遞經(jīng)營(yíng)能力信息的信號。由于財富的約束,獲取剩余索取權的優(yōu)先權要讓給財富投資者,即企業(yè)剩余表現為財富收益。這一論點(diǎn)為古典資本主義的制度特征提供依據。
按張維迎的觀(guān)點(diǎn),具體到古典企業(yè)而言,資本家,是一個(gè)籠統的古典“資本”概念的人格化代表,資本家在古典企業(yè)里實(shí)在擔負著(zhù)兩個(gè)職責,一方面他作為實(shí)體資本家需要提供實(shí)體資本,另一方面他作為企業(yè)家需要做出資源配置的決策,二者的合二為一,形成了“資本家擁有古典企業(yè)”命題的熟悉論起源。前文所論述的古典經(jīng)濟學(xué)中“資本的相對稀缺”,看來(lái)只不過(guò)是對企業(yè)實(shí)體資本和企業(yè)家人力資本不加區分的一種模糊判定而已。實(shí)在,正如經(jīng)濟史學(xué)家指出的那樣,在以往任何一個(gè)經(jīng)濟都有“一些錢(qián)財找不到投進(jìn)的場(chǎng)所”[2]。換言之,即使在古代,真正稀缺的也是企業(yè)家人力資本而不是實(shí)體資本。
隨著(zhù)現代企業(yè)組織的發(fā)展,公司制的出現,企業(yè)家才能和治理才能這些人力資本從總的“資本”概念里分離了出來(lái)。市場(chǎng)范圍的擴張、交易從到形式的復雜、企業(yè)組織的成長(cháng),使企業(yè)家和企業(yè)治理的人力資本的獨立不但勢在必行,而且在經(jīng)濟上有利可圖。這無(wú)非是分工法則在經(jīng)濟組織變化中的體現。隨著(zhù)古典企業(yè)制度向公司制的轉化,古典“資本家”逐漸被一分為二:一方面是單純的非人力資本所有者,另一方面是企業(yè)家人力資本的所有者。
由于古典“資本家”逐漸被分解,不但使企業(yè)家人力資本從企業(yè)實(shí)體資本的影子里走了出來(lái),而且逐漸走到了大企業(yè)的舞臺中心。有研究表明,1930年初期經(jīng)理們即已經(jīng)在公司股權極為分散的條件下控制了企業(yè)資產(chǎn)的大部分,有人稱(chēng)之為美國企業(yè)制度上的一場(chǎng)“經(jīng)理革命”(ｍａｎａｇｅｒｉａｌｒｅｖｏｌｕｔｉｏｎ)[3]。斯蒂格勒與弗里德曼(1983)進(jìn)一步確認了人力資本及其產(chǎn)權在現代企業(yè)制度中的重要性。他們指出,大企業(yè)的股東擁有對自己實(shí)體資本的完全產(chǎn)權和控制權,他們通過(guò)股票的買(mǎi)賣(mài)行使其產(chǎn)權;經(jīng)理?yè)碛袑ψ约褐卫碇R的完全產(chǎn)權和支配權,他們在高級勞務(wù)市場(chǎng)上買(mǎi)賣(mài)自己的知識和能力。股份公司并不是“所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離”、而是實(shí)體資本與經(jīng)理知識能力資本這兩種資本及其所有權之間的復雜合約[4]�，F代股份公司引起企業(yè)產(chǎn)權結構的真正重大變化:一方面,在當代企業(yè)最展開(kāi)的形式上,人力資本專(zhuān)門(mén)化程度達到前所未有的高度,人力資本得到了各種發(fā)揮和利用———一般勞務(wù)、專(zhuān)業(yè)技能、治理(計量與監視)、各種企業(yè)家才能———都變成獨立可交易的要素進(jìn)進(jìn)企業(yè)合約。人力資本與非人力資本之間的企業(yè)契約變得極為精巧和復雜。另一方面,各種人力資本及其所有權在企業(yè)里的競爭與合作,發(fā)展出多種多樣的超越“古典企業(yè)”時(shí)代的新組合和新形勢。如何發(fā)展“激勵性契約”,成為有效利用企業(yè)實(shí)體資本的條件,也日益成為當代保持企業(yè)競爭力和生產(chǎn)力的中心題目。值得留意的是,人力資本地位的相對上升,不是通過(guò)“剝奪”企業(yè)實(shí)體資本的產(chǎn)權而實(shí)現;而實(shí)體資本的相對地位下降,也不是“所有權弱化”的結果。企業(yè)的不同資本的相對值的變化,是由一切進(jìn)進(jìn)企業(yè)合約的要素的市場(chǎng)競爭來(lái)確定的。
二、智力資本稀缺———知識經(jīng)濟的基本特征
每一個(gè)經(jīng)濟時(shí)代都有其最為稀缺的資源,在農業(yè)經(jīng)濟時(shí)代是土地,經(jīng)濟時(shí)代是資金,而在今天,最稀缺資源是人才。在知識經(jīng)濟里,人才是發(fā)展知識經(jīng)濟不可缺少的最基本要素,是知識經(jīng)濟的靈魂,離開(kāi)了人才,能使知識經(jīng)濟持續發(fā)展的知識就無(wú)從產(chǎn)生,知識資本也就缺乏相應的載體,知識產(chǎn)品無(wú)法生產(chǎn),知識分配缺乏相應的對象,知識也無(wú)從構建。因此,知識經(jīng)濟時(shí)代,企業(yè)最具價(jià)值和最重要的資源已不再是物質(zhì)資本,而是知識和智力,即智力資本。人才智力資源的價(jià)值在知識經(jīng)濟中得到充分的體現。知識經(jīng)濟的繁榮不是直接取決于物質(zhì)資源、貨幣資本和硬件技術(shù)的數目、規模及其增量,而是依靠人類(lèi)最復雜的功能———人的聰明和創(chuàng )新,依靠于知識或有效信息的積累、增值和實(shí)現。智力資本成為經(jīng)濟增長(cháng)的原動(dòng)力,技術(shù)無(wú)可爭議地成為第一生產(chǎn)力,治理成為一個(gè)非常重要的生產(chǎn)要素,企業(yè)最稀缺的資源是人才。正由于人才取代了資金成為現時(shí)最稀缺的資源,企業(yè)的所有權結構也將隨之發(fā)生相應的變更。
舒爾茨(Ｓｃｈｕｌｔｚ,1975)以為,人力資本是指體現在人的身上的各種知識和能力,可以被用來(lái)提供未來(lái)的收進(jìn),其范圍包括天生具有的才能和后天獲得的能力,還包括運用和繼續傳授這些知識的能力、運用知識時(shí)間和身體狀況,它是相對于物質(zhì)資本或非人力資本而言的。從企業(yè)的角度看,人力資本應該包含三個(gè)方面的能力:生產(chǎn)能力、科研創(chuàng )新能力、資源配置能力。
生產(chǎn)能力是指人力資本所有者將其人力資本與其他生產(chǎn)要素相結合生產(chǎn)出來(lái)產(chǎn)品的能力,這是一種較為低級的人力資本,其所有者一般是企業(yè)的工人與普通的白領(lǐng)職工,生產(chǎn)能力所有者在人力資本所有者當中所占的比重最大,人數最多。
科研創(chuàng )新能力是指人們打破傳統的習慣,現代的科學(xué)知識和科學(xué)工具,創(chuàng )造出新的科研成果的能力。這是一種較高級的人力資本,其所有者一般是科研職員,受程度往往是傳遞科研創(chuàng )新能力的信號。
資源配置能力是指人們感知、正確的把握和采取行動(dòng)重新配置資源、應付非均衡狀況的能力。對于企業(yè)來(lái)說(shuō),資源配置能力是指那些針對改變了的環(huán)境重新調整生產(chǎn)要素從而獲得更高經(jīng)濟成果的能力。擁有較強的資源配置能力是衡量一個(gè)優(yōu)秀企業(yè)家的標志。
在知識經(jīng)濟時(shí)代,最稀缺資源的人才是具有創(chuàng )新意識的高人才和具備資源配置能力的企業(yè)家。
我們可以將科技職員科研能力與企業(yè)家資源配置能力統稱(chēng)之為智力,二者進(jìn)進(jìn)企業(yè)成為智力資本,前者稱(chēng)為技術(shù)智力資本,后者則可稱(chēng)為治理智力資本。從事技術(shù)研究、進(jìn)行技術(shù)創(chuàng )新的專(zhuān)門(mén)技術(shù)人才屬于技術(shù)智力資本所有者,如軟件開(kāi)發(fā)職員、生物技術(shù)研究職員等;從事企業(yè)經(jīng)營(yíng)、負責整個(gè)企業(yè)資源配置的企業(yè)家則屬于治理智力資本的所有者。
三、財富與智力的合作———現代企業(yè)的一個(gè)重要特征
(一)人才的稀缺使“財富與智力的合作”成為可能
隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展,對人力資源的要求越來(lái)越高,人才變得越來(lái)越稀缺,人才參與企業(yè)契約談判的籌碼也越來(lái)越多。為了吸引人才,非人力資本投資者不得不讓渡部分的剩余控制權和索取權,智力資本所有者也應該擁有企業(yè)的部分所有權,企業(yè)的所有制結構也因此從“財富雇傭智力”變?yōu)椤爸橇εc財富的合作”。新古典經(jīng)濟學(xué)的稀缺理論可以為此提供一種解釋。
(二)風(fēng)險的變化使“智力與財富的合作”成為必要
在知識經(jīng)濟時(shí)代,信息技術(shù)的革命的網(wǎng)絡(luò )的普及,使非人力資本的社會(huì )表現形式呈多樣性趨勢發(fā)展,非人力資本所有者大大降低了企業(yè)投資的貢獻,而且可以在各種社會(huì )表現形式之間根據風(fēng)險最小化原則進(jìn)行轉換。非人力資本所有者投資于企業(yè)時(shí),即可以在事前進(jìn)行投資風(fēng)險的比較,選擇投資風(fēng)險最小的非人力資本投資形式,也可以在事中和事后出現投資風(fēng)險時(shí),審時(shí)度勢,在各種非人力資本形式之間進(jìn)行轉換,以最大限度和最快速度的減少終極造成的投資損失。此外,非人力資本所有者對企業(yè)的投資也從過(guò)往以實(shí)物型直接投資為主的投資方式越來(lái)越轉向以證券型間接投資為主的投資方式,由過(guò)往直接投資于企業(yè)以獲取企業(yè)剩余價(jià)值為主,轉向間接投資以賺取股票差價(jià)為主,當企業(yè)出現經(jīng)營(yíng)困難,股東就會(huì )“以腳投票”,拋售股票。非人力資本投資的多樣化、市場(chǎng)化和證券化,使非人力資本所有者與企業(yè)的關(guān)系逐步弱化和間接化,非人力資本所有者所承擔的風(fēng)險也逐漸降低。
相反,智力資本的專(zhuān)用性使智力資本所有者日益變成企業(yè)風(fēng)險的承擔者。社會(huì )的發(fā)展是以社會(huì )分工的充分而廣泛的發(fā)展為基礎的,社會(huì )分工越發(fā)展,社會(huì )生產(chǎn)力才越發(fā)展。假如我們從社會(huì )分工的主體———智力資本所有者角度考察,所謂社會(huì )分工發(fā)展就是智力資本的專(zhuān)用性的強化。因此,可以這樣說(shuō),智力資本的專(zhuān)用性是現實(shí)生產(chǎn)力發(fā)展的主要特征和標志。正由于智力資本在自然形態(tài)上和其所有者不可分離,在社會(huì )形態(tài)上具有專(zhuān)用性的特征,當智力資本所有者將自己的資本投進(jìn)某一特定的行業(yè)和企業(yè)后,往往成為一種抵押品。由于智力資本的轉換需要一定的本錢(qián),隨意進(jìn)進(jìn)一個(gè)不適合自己的企業(yè)、或隨意退出一個(gè)適合自己的企業(yè),都會(huì )對自己造成損害。特別是企業(yè)家,他往往是從公司的最底層開(kāi)始沿著(zhù)等級門(mén)路向上提升最后達到公司的最上層領(lǐng)導,他的資源配置能力需要他在漫長(cháng)的職業(yè)涯中逐漸積累、磨練,很難一揮而就。當他用漫長(cháng)的職業(yè)生涯積累成公司的最上層領(lǐng)導后,他進(jìn)出公司的本錢(qián)變得異常巨大,相應的,企業(yè)家所面臨的風(fēng)險也變得巨大,這使他的決策也不得不變得小心謹慎,假如其不能享受剩余索取權,其決策將趨向于守舊,不利于公司發(fā)展。而且,由于市場(chǎng)環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化,使企業(yè)家腦力活動(dòng)無(wú)法得到有效的監視,所以讓企業(yè)家擁有企業(yè)的部分所有權,也許是充分發(fā)揮企業(yè)家才能的必要條件。因此,智力資本的專(zhuān)用性反映了社會(huì )分工對智力資本所有者進(jìn)進(jìn)和退出企業(yè)的客觀(guān)限制。這一客觀(guān)制約使智力資本所有者具有一種退出企業(yè)的惰性,以及承擔企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的自覺(jué)性和主動(dòng)性,從而使智力資本所有者與所在企業(yè)之間的關(guān)系更加密切,逐漸變成企業(yè)風(fēng)險的承擔者之一。
根據“風(fēng)險承擔者與風(fēng)險制造者一致”原則,非人力資本所有者承擔的風(fēng)險逐漸降低,那么他對企業(yè)的所有權也應有所減少,人力資本所有者成為企業(yè)風(fēng)險的承擔者之一,那么他應該擁有企業(yè)的部分所有權。
(三)“智力與財富的合作”的進(jìn)一步———“委托一代理理論”
假如把非人力資本投資者看成委托人,人力資本所有者視為代理人,在企業(yè)里非人力資本投資者與智力資本所有者之間的委托———代理關(guān)系存在著(zhù)四個(gè)方面的非均衡性:(1)利益的非完全一致性,即委托人的主要目標是自身利益(包括實(shí)體資本保值增值和出資收益)的最大化,但代理人目標是代理利益(包括經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和代理收益)的最大化,雙方存在著(zhù)潛伏的利益沖突;(2)風(fēng)險的非完全共同性,其委托人往往是“風(fēng)險中性”的,代理人往往是“風(fēng)險厭惡”的,雙方對風(fēng)險一般持有不同的態(tài)度;(3)信息的非均衡性,其代理人在訂立契約時(shí)就已把握或在訂立契約進(jìn)行工作后才把握“私人信息”,而委托人往往不把握代理人這一私人信息,這就為代理人的“逆向選擇”提供了可能;(4)環(huán)境的非確定性,即企業(yè)的環(huán)境形勢變化復雜、難以確定,企業(yè)利潤同樣受到企業(yè)代理人無(wú)法控制的多種因素,因而委托人即使在事后也不可能觀(guān)察到并證實(shí)代理人實(shí)際選擇的努力水平,這就為代理有“規避責任”提供了方便。因此委托人控制代理人的最佳合約應該是讓代理人擁有企業(yè)的剩余索取權。
四、智力資本———知識條件下人力資源會(huì )計的必然升華
作為“提供決策有用信息”的會(huì )計應滿(mǎn)足需要會(huì )計信息的契約各方締約者之需求,傳統的人力資源會(huì )計固然能部分的解決傳統會(huì )計難以充分降低交易用度的缺陷,但由于其仍然定位于向非人力資本投資者提供信息,人力資源會(huì )計仍未能從根本上解決,人力資源本錢(qián)會(huì )計按實(shí)際本錢(qián)核算,未能反映出智力資本的實(shí)際價(jià)值;人力資源價(jià)值會(huì )計固然充分計量人力資源的價(jià)值,避免了人們低估企業(yè)價(jià)值不足,但無(wú)法與傳統的財務(wù)會(huì )計融為一體,只能作為治理會(huì )計的一個(gè)組成部分。更重要的是,兩種模式均未能解決智力資本的產(chǎn)權回屬和界定等實(shí)質(zhì)題目,并未從根本上明確智力資本是企業(yè)的資本和財富,以及智力資本在企業(yè)中的地位、無(wú)法從根本上解決和調動(dòng)智力資本所有者的積極性和創(chuàng )造性。我們以為,在知識經(jīng)濟條件下,人力資源會(huì )計將升華為智力資本會(huì )計。
智力資本會(huì )計與傳統人力資源會(huì )計并不是相互對立和相到否定的,這種升華是傳統人力資源會(huì )計到現階段的必然結果,有其深刻的經(jīng)濟基礎,是一個(gè)螺旋式上升的過(guò)程,智力資本會(huì )計是對傳統人力資源會(huì )計的提煉、繼續和發(fā)展。
智力資本會(huì )計與人力資源會(huì )計有以下主要區別:
1、角度傳統人力資源會(huì )計在“財富雇傭勞動(dòng)”的假設下,將其使用者定位為非人力資本投資者,其目標是為非人力資本投資者提供決策的信息。智力資本會(huì )計以“智力與財富全作”作為條件,智力資本所有者作為剩余控制權與索取權的擁有者之一,同樣也有權要求擁有相關(guān)的會(huì )計信息作為談判的依據,而且智力資本所有者群體內每一個(gè)體也需要了解其他個(gè)體智力資本價(jià)值的信息。智力資本會(huì )計不只站在非人力資本投資者的角度來(lái)考慮得失,而是站在一個(gè)公正的態(tài)度,既考慮非人力資本投資者的得失,又考慮智力資本所有者的利益與需求。
2、核算對象傳統的人力資源會(huì )計是同質(zhì)的對待全部人力資源,既包括企業(yè)家(治理者)也包括生產(chǎn)者,沒(méi)有突出智力資本的重要性,其激勵效應很難得到實(shí)現,既不符合本錢(qián)效益原則,也不符合重要性原則。從激勵的本錢(qián)來(lái)考慮,智力資本會(huì )計反映的對象不應該是所有人力資源締約者,其具體反映的對象應該是智力資本所有者,生產(chǎn)者由于激勵本錢(qián)太高而顯得不經(jīng)濟,不屬于智力資本會(huì )計反映的對象。
3、確認時(shí)間與資本化傳統人力資源會(huì )計確認人力資源時(shí)間是企業(yè)為人力資源發(fā)生支出的時(shí)候,其獲取人力資源與其購買(mǎi)其它非人力資產(chǎn)沒(méi)有本質(zhì)區別,一方面他獲得人力資源的產(chǎn)權,另一方面他為獲取的人力資源發(fā)生支出。傳統人力資源會(huì )計研究的題目,實(shí)質(zhì)上是討論人力資源支出是用度化還是資本化的題目,并沒(méi)有真正涉及到人力資本的剩余控制權與剩余索取權的題目。智力資本會(huì )計以“智力與財富合作”為條件,智力與財富共享剩余索取權,以為智力不僅是企業(yè)的資產(chǎn),同時(shí)也是企業(yè)的資本,智力資本所有者同樣是企業(yè)的所有者,因而將智力資本確以為企業(yè)所有者權益的一部分,而不是僅僅將人力資源的用度資本化而已。
4、計量屬性傳統人力資源會(huì )計較多采用本錢(qián)作為計量屬性,人力資源治理會(huì )計也采用現行價(jià)值但并未成為主流,而且未能納進(jìn)財務(wù)會(huì )計系統。對于智力資本所有者來(lái)說(shuō),從非人力資本投資者角度所提出來(lái)的本錢(qián)概念并不適用。智力資本所有者參與企業(yè)契約談判,其需要的依據應該是智力資本的現行價(jià)值,參與契約談判的其余各方關(guān)注的也是智力資本的現行價(jià)值而不是其歷史本錢(qián),因此應該將價(jià)值計量引進(jìn)智力資本會(huì )計,其以現行價(jià)值而不是歷史本錢(qián)計量智力資本。
5、折舊與分攤傳統人力資源會(huì )計是站在非人力資本投資者的態(tài)度,把人力資源看成被投資對象,因而以為人力資源如同固定資產(chǎn)一樣在使用消耗過(guò)程中會(huì )發(fā)生折舊的題目(張文賢,1995)。智力資本會(huì )計下,智力資本是合作者不再是投資對象,而且智力資產(chǎn)和一般資產(chǎn)有本質(zhì)區別,其價(jià)值的變化與智力資本所有者本身的狀況息息相關(guān),而與使用與否相關(guān)性極低,不存在折舊與分攤的題目。
6、權益分配傳統人力資源會(huì )計將非人力資本投資者視為企業(yè)的所有者,因此非人力資本投資者擁有企業(yè)權益的分配權。智力資本會(huì )計以為,企業(yè)的權益應該為非人力資本與智力資本所有者所共享。
7、報告對象及列示人力資源會(huì )計的主要在于人力資源治理會(huì )計方面,在財務(wù)報表上列示時(shí),僅在資產(chǎn)負債表上列示人力用度資本化以后形成的人力資產(chǎn)本錢(qián)。智力資本會(huì )計將重新設計報告體系在資產(chǎn)負債表上不僅要列示智力資產(chǎn)的價(jià)值,而且要在智力資產(chǎn)進(jìn)進(jìn)企業(yè)時(shí)確認其權益。
五、“評估 討價(jià)還價(jià)”———智力資本的計量模式
傳統人力資源會(huì )計從不同的角度分別提出了各種不同的人力資本的計量,既有按本錢(qián)計量的方法,包括歷史本錢(qián)法和重置本錢(qián)法,也有按價(jià)值計量的方法,包括按現行價(jià)值計量的方法和按未來(lái)價(jià)值計量的方法,還有人提出模糊計量的方法(Ｆｌａｍｈｏｌｔｚ,1985;王華 丁友剛,1999)。
我們以為,智力資本應該選用現行公允價(jià)值作為計量屬性,由于智力資本的現行公允價(jià)值是隨著(zhù)其產(chǎn)出價(jià)值上下波動(dòng)的,預期產(chǎn)出價(jià)值越大,其公允價(jià)值越高,二者正相關(guān)。
采用現行公允價(jià)值作為計量屬性,在操縱上存在著(zhù)公允價(jià)值如何確定的題目�！皡f(xié)約定價(jià)”是一個(gè)較好的定價(jià)方法,但任何協(xié)商都需要一個(gè)共同的基礎,我們以為,可以借用資產(chǎn)評估的方式,以評估價(jià)作為雙方討價(jià)還價(jià)的基礎。
(一)智力資本價(jià)值的衡量因素
1、基本因素———歷史業(yè)績(jì)歷史業(yè)績(jì)是衡量企業(yè)家智力資本大小的基本因素,由于企業(yè)家的歷史業(yè)績(jì)是一個(gè)綜合指標,它是對企業(yè)家資源配置能力、團隊協(xié)作能力、領(lǐng)導才能、處理與各方關(guān)系的能力的一種綜合反映,它與企業(yè)家的智力資本之間的關(guān)系最為明顯,也最輕易被人們所接受,同時(shí)也比較輕易觀(guān)測,操縱性與可驗證性較強。把企業(yè)家的歷史業(yè)績(jì)列為基本因素,還可以增加企業(yè)家決策時(shí)的個(gè)人風(fēng)險,更有利于激勵企業(yè)家的工作。
2、調整因素
①身體狀況。俗話(huà)說(shuō)商場(chǎng)如戰場(chǎng),缺乏旺盛的精力與健康的體魄,是無(wú)法充分發(fā)揮智力資本的效果的。
②對行業(yè)的熟悉程度。隨著(zhù)社會(huì )公工的進(jìn)一步深化,行業(yè)與行業(yè)之間的專(zhuān)業(yè)壁壘也越來(lái)越高,在某一個(gè)行業(yè)非常優(yōu)秀企業(yè)家,轉換到另一個(gè)行業(yè)可能會(huì )變得平庸與無(wú)能。
③與企業(yè)的密切程度。不同的企業(yè)有不同的工作方式與企業(yè)文化,企業(yè)家的決策需要有能干與忠誠的下屬來(lái)執行,而下屬的選用與提拔需要時(shí)間,工作方式的磨合也需要時(shí)間,這些時(shí)間的消耗可能到企業(yè)家資源配置能力的實(shí)現。
(二)智力資本計量的程序與方法
1、確定由誰(shuí)來(lái)執行智力資本計量我們非常贊同閻達五教授等(1999)提出的“人力資產(chǎn)的計價(jià)應該同一由權威的人力資產(chǎn)評估機構評估”的設想。獨立的權威評估機構用其聲譽(yù)來(lái)保證其評估結果得到公眾的認可,而該機構為了維護其聲譽(yù),也不得不站在公正的態(tài)度來(lái)進(jìn)行盡可能的評估。我們以為,智力資本公允價(jià)值的確定,也可以由獨立的權威機構來(lái)進(jìn)行。為保證評估質(zhì)量,評估機構應該由公司戰略專(zhuān)家、財務(wù)專(zhuān)家、人力資源專(zhuān)家、智力專(zhuān)家(主要是設計和進(jìn)行智力信息的收集分析,確定特定工作所需的不同知識類(lèi)型)等人組成
2、獲取相關(guān)數據并評分
①以前業(yè)績(jì)的衡量�？赏ㄟ^(guò)以下幾個(gè)方面的指標衡量:所在企業(yè)的經(jīng)濟效益增長(cháng)情況(包括銷(xiāo)售利潤率的增長(cháng)率、總資產(chǎn)利潤率的增長(cháng)率、投資收益率的增長(cháng)率、凈利潤率的增長(cháng)率等指標)、所在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況的改善情況(包括市場(chǎng)占有率的增長(cháng)率、存貨周轉率的增長(cháng)率、應收賬款周轉率的增長(cháng)率、凈資產(chǎn)的增長(cháng)率等指標)、所在企業(yè)償債能力的變化情況(包括活動(dòng)比率的增長(cháng)率、速動(dòng)比率的增長(cháng)率、利息支付能力的增長(cháng)率、資產(chǎn)負債率的增長(cháng)率等指標)、企業(yè)綜合實(shí)力的加強情況(包括所在企業(yè)的股價(jià)或市值的增長(cháng)率、總資產(chǎn)的增長(cháng)率、固定資產(chǎn)凈值率的增加等指標)、企業(yè)的發(fā)展遠景(包括行業(yè)產(chǎn)業(yè)政策是否有利、產(chǎn)品的市場(chǎng)競爭能力、產(chǎn)品的發(fā)展遠景、銷(xiāo)售收進(jìn)增長(cháng)率、研究開(kāi)發(fā)用度等指標)、企業(yè)家素質(zhì)的好壞(包括在企業(yè)所任的崗位、制度建設及實(shí)施情況、合同履行情況、員工的評價(jià)、受程度等指標)。資料來(lái)源可通過(guò)有關(guān)會(huì )計資料、統計資料、問(wèn)卷調查、座談會(huì )等方式取得,可定量,也可不定量,最后得出加權均勻的分值。
②身體狀況�？筛鶕ぷ鲿r(shí)間、工作效率等指標分析。
③對行業(yè)的熟悉程度。主要根據在不同行業(yè)之間的轉換本錢(qián)確定。一般而言,轉進(jìn)新行業(yè)的時(shí)間越長(cháng),分值越高,反之越低。由于行業(yè)之間的相關(guān)程度不同,因此不同行業(yè)之間的轉換本錢(qián)也不一樣,不同行業(yè)之間同樣的轉換時(shí)間所得的分值可能不同。
④對企業(yè)的密切程度。主要取決于在企業(yè)的工作年限。一般而言,工作年限越長(cháng),分值越高。
上述指標的相應權數與評分標準,需要有大量的經(jīng)驗數值為基礎,應在實(shí)踐中不斷積累。
3、企業(yè)契約的各方根據評估機構的評估值進(jìn)行談判
智力資本價(jià)值的認定,取決于企業(yè)契約各方是否終極達成一致意見(jiàn)。經(jīng)協(xié)商確認智力資本的價(jià)值后,雙方應簽訂協(xié)議,協(xié)議中應注明智力資本進(jìn)進(jìn)企業(yè)時(shí)的價(jià)值、當智力資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生增減變動(dòng)的時(shí)候按怎樣的比例追加智力資本的價(jià)值以及智力資本所有者退出企業(yè)時(shí)其股權的處理方式等等。
六、相對獨立而又融為一體———智力資本核算與報告的新思路
(一)智力資本的核算
1、智力資本進(jìn)進(jìn)會(huì )計信息系統的帳務(wù)處理思路
為了保證現有的財務(wù)會(huì )計體系不受影響,我們以為傳統的財務(wù)會(huì )計核算的內容不應再重新組合,智力資本會(huì )計的核算范圍是由于智力資本所有者擁有了剩余控制權和剩余索取權之后,智力資產(chǎn)、智力資本對企業(yè)財務(wù)狀況、利潤分配的影響。
(1)初始核算
當智力資本所有者初始進(jìn)進(jìn)一個(gè)企業(yè)時(shí),意味著(zhù)一份新的企業(yè)契約的成立,這時(shí),智力資本會(huì )計信息系統應該根據雙方所確認的價(jià)值,一方面增加企業(yè)的智力資產(chǎn),另一方面增加企業(yè)的智力資本(屬于企業(yè)的所有者權益)。
(2)價(jià)值變化
企業(yè)所擁有的智力資產(chǎn)只有增加與減少的現象,不存在折舊與分攤的題目,應定期重新評估智力資產(chǎn)的價(jià)值,及時(shí)調整確認進(jìn)帳,其增減額在考慮了智力資本的增減額后,差額作為資本公積。
(3)相關(guān)支出
與智力資產(chǎn)和智力資本相關(guān)的支出,如搜尋本錢(qián)、評估支出等,直接計進(jìn)當期損益。
2、智力資本會(huì )計應設置的帳戶(hù)
(1)“智力資產(chǎn)”帳戶(hù)該帳戶(hù)屬長(cháng)期資產(chǎn)類(lèi)帳戶(hù),按個(gè)人設置明細科目,用于核算智力資產(chǎn)的增減變動(dòng)額,獲得智力資產(chǎn)和智力資產(chǎn)評估增值時(shí)記借方,智力資本所有者離職、退休、死亡及評估減值時(shí)記貸方,余額在借方,即期末智力資產(chǎn)的結余數,表示企業(yè)所擁有的智力資產(chǎn)價(jià)值。
(2)“智力資本”帳戶(hù)該帳戶(hù)屬于權益類(lèi)帳戶(hù),智力資本所有者進(jìn)進(jìn)企業(yè)時(shí),按照各方協(xié)商的價(jià)格和確定的股份比例記貸方,評估增值后,經(jīng)企業(yè)的最高權力機構批準或按照原有的協(xié)議,按批準的增加金額記貸方;當智力資本所有者離職、死亡等原因離開(kāi)企業(yè)時(shí),按照原有的協(xié)議,將所需要減少的智力資本記進(jìn)借方,余額在貸方,表示累計被智力資本所有者所持有的股份。
3、智力資本會(huì )計的會(huì )計分錄
(1)智力資本初始進(jìn)進(jìn)企業(yè)時(shí),根據在評估價(jià)值基礎上達成的協(xié)議價(jià),按協(xié)議價(jià)借記“智力資產(chǎn)————×××”賬戶(hù),貸記“智力資本———×××”、“資本公積———智力資本溢價(jià)”賬戶(hù)。
(2)以后每年進(jìn)行評估時(shí),根據智力資產(chǎn)評估增值(減值)額及按協(xié)議應追加的智力資本價(jià)值記賬。評估增值時(shí),按評估增值額,借記“智力資產(chǎn)———×××”賬戶(hù),按協(xié)議應增加的智力資本額,貸記“智力資本———×××”賬戶(hù),差額借記或貸記“資本公積———智力資本重估增值”賬戶(hù)。評估減值時(shí),按協(xié)議應減少的智力資本額,借記“智力資本———×××”賬戶(hù),按評估減值額,貸記“智力資產(chǎn)———×××”賬戶(hù),差額借記或貸記“資本公積———智力資本重估增值”賬戶(hù)。
(二)智力資本的報告
作為企業(yè)契約的各方,無(wú)論是智力資本所有者還是實(shí)體資本投資者都需要了解企業(yè)智力資本方面的情況,以作出正確決策。為保證原有財務(wù)報告體系的完整性,智力資本會(huì )計的有關(guān)信息應相對獨立,單獨列項。具體來(lái)說(shuō),在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)類(lèi)“固定資產(chǎn)”與“遞延資產(chǎn)”之間單獨設立“智力資產(chǎn)”項目,同時(shí)在所有者權益類(lèi)下的“實(shí)收資本”和“資本公積”項目中分別單列“其中智力資本”項目。
1 張維迎 企業(yè)的企業(yè)家———契約 上海三聯(lián)出版社,1994
2 周其仁 市場(chǎng)里的企業(yè):一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約 經(jīng)濟研究,1996;6
3 張軍 產(chǎn)權經(jīng)濟學(xué) 上海三聯(lián)書(shū)店,1991
4 周其仁 市場(chǎng)里的企業(yè):一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約 經(jīng)濟研究,1996;6
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