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日、美會(huì )計準則國際趨同的動(dòng)向
【摘要】文章首先探討EU等效評估的概況:實(shí)施時(shí)期、評價(jià)對象國、EU等效性評估的背景以及評價(jià)方法;其次探討日、美兩國為得到等效評估而采取的應對策略;最后基于以上考察結果,指出我國會(huì )計準則國際趨同的方向性和課題。【關(guān)鍵詞】國際趨同;等效性評估;會(huì )計準則;趨同模式
一、引言
我國財政部于2006年2月頒發(fā)了新企業(yè)會(huì )計準則,基本與國際財務(wù)報告準則(IFRS)趨同。在歐洲同盟(EU)域內的上市公司2005年起必須根據IFRS編制財務(wù)報表。EU域外企業(yè)在EU域內上市時(shí),從2009年1月起也需要根據IFRS或與IFRS等效的會(huì )計準則編制財務(wù)報表,并向EU當局提交。2005年我國和日本、美國的會(huì )計準則均被作為EU等效評估的首批被評估對象,日美于2008年4月通過(guò)了等效評估,但我國的終極評估被推遲到2011年。在此背景下,文章試圖探討EU等效評估及日美兩國的應對策略,及時(shí)把握會(huì )計準則國際趨同的動(dòng)向,以資我國會(huì )計準則國際趨同的參考。
二、EU等效評估的概況及評估方法
(一) EU等效評估概況
早在2004年6月,歐洲委員會(huì )(EC)就開(kāi)始探討2007年(隨后延遲兩年至2009年1月)起對在EU公然籌資的非EU企業(yè),要求采用IFRS或與IFRS等效的會(huì )計準則編制財務(wù)報表,并向EU當局提交。等效評估的決定權在擔任EU證券治理的EC。EC將等效評估委托給歐洲證券監視當局委員會(huì )(CESR)。2005年7月,IFRS等效評估對象的第三國會(huì )計準則是日本、美國和加拿大,后來(lái)評估對象范圍擴大了,還包括了中國、韓國和印度等國家。
EC在接受了CESR的意見(jiàn)書(shū)后于2005年7月6日第一次公布了有關(guān)等效性的報告書(shū)。根據在該報告書(shū)中發(fā)表的CESR的調查結果,利用第三國會(huì )計準則在EU市場(chǎng)籌資的企業(yè)是594家。其中美國233家(102/131①),日本84家(13/71),印度70家(69/1),加拿大45家(13/32),韓國30家(20/10),中國20家(19/1),澳大利亞17家(1/16),***14家(3/11)。
(二) 等效評估的方法
2005年7月5日CESR首次就日、美、加的會(huì )計準則公布了《有關(guān)等效評估的技術(shù)性建議》。固然日本和美國的會(huì )計準則被認同為“整體上和IFRS等效”的同時(shí),還分別存在需要調整的26個(gè)項目和19個(gè)項目。2005年的等效評估夸大從投資者的態(tài)度出發(fā),不考慮各會(huì )計準則的修改過(guò)程,假如存在重要差異的就要求修正。結果該評估方法遭到了日本和美國證券當局的反對。由于該方法無(wú)視了會(huì )計準則的動(dòng)態(tài)變化。實(shí)際上,這3年內IFRS和各國準則間的趨同發(fā)生了史無(wú)前例的加速,各國會(huì )計準則制定主體在準則開(kāi)發(fā)過(guò)程中相互影響并呈現趨同。
也有日本學(xué)者指出,日本當局可以采取兩種主要對策。第一,不予理睬。在EU上市的日本企業(yè)自己根據IFRS編制財務(wù)報表。這種情況下可以考慮對在EU上市的企業(yè)免除根據日本會(huì )計準則編制財務(wù)報表的義務(wù)。第二,推進(jìn)會(huì )計準則的制定和修訂工作,以使日本的會(huì )計準則與IFRS達到等效。當然,還有一個(gè)極真個(gè)方法就是廢除現存所有的日本準則,將IFRS作為日本的會(huì )計準則。
原定2007年起對EU域外企業(yè)根據《IFRS或被認同為與
IFRS等效的會(huì )計準則》編制財務(wù)報表的實(shí)施規定,被延遲了兩年到2009年1月。同時(shí),EC再次探討了等效性的定義。2007年5月30日CESR再次就會(huì )計準則等效評估的決定方法對EC做了提案(2007年6月9日公布)。主要內容如下:
1.各國會(huì )計準則制定主體或監視機構判定本國的會(huì )計準則大
致與IFRS是否相同。
2.第三國的會(huì )計準則與IFRS間不存在重要差異,或經(jīng)過(guò)會(huì )計準則趨同計劃后不存在重要差異時(shí),該第三國會(huì )計準則可以被評估為不需調整表露的同等準則。
3.將調整表露作為審計對象。審計的等效評估也應作為會(huì )計準則的等效評估的因素。
4.對有會(huì )計準則趨同計劃的第三國,趨同工作按計劃進(jìn)行的情況下,還需要認同其經(jīng)過(guò)措施。該期限不應該超過(guò)2012年。
終極,2008年CESR的等效評估方法有了較大轉變,F在的評估方法是,即使準則間還存在差異,但是假如存在為解除這些差異的趨同項目,并且確實(shí)地執行時(shí),就可以評估為完全等效。
三、對日、美會(huì )計準則的等效評估
(一)日本
2007年12月18日,CESR發(fā)表了《有關(guān)日本、美國、中國會(huì )計準則等效性建議》,給予了一定的評價(jià)。對日本的評價(jià)是:“根據上述進(jìn)度表,日本2007年出臺3項會(huì )計準則,2008年出臺8項會(huì )計準則。該計劃是否能實(shí)現,CESR不能做出評論,但沒(méi)有理由懷疑該目標無(wú)法實(shí)現。因此,除非2008年6月為止ASBJ不能達到東京協(xié)議中的目標(2008年為止解除26個(gè)差異),應該評估日本會(huì )計準則與IFRS等效”。
當然,該建議書(shū)并未定定日本會(huì )計準則與IFRS等效與否。CESR就該建議書(shū)于2008年1月21日召開(kāi)意見(jiàn)聽(tīng)取會(huì ),2008年2月25日為止廣泛聽(tīng)取意見(jiàn)后,3月底對EC提交終極建議報告書(shū)。EC根據該終極建議報告書(shū),于2008年4月作出了等效評估的終極決定,即認可日本的會(huì )計準則與IFRS等效,并不需要補充措施。
為得到EU等效評估,日本會(huì )計準則委員會(huì )(ASBJ)積極地和IASB協(xié)調,并啟動(dòng)了一系列制定和修改會(huì )計準則的項目。將差異項目分短期項目和長(cháng)期項目,來(lái)修訂會(huì )計準則以解除與IFAS存在的重要差異,求得趨同,力爭通過(guò)等效評估。日本就獲得CESR評估的會(huì )計趨同以及2007年8月締結東京協(xié)議,從社會(huì )各界廣泛征求意見(jiàn)!笆袌(chǎng)利益相關(guān)者中并未出現很多反對ASBJ態(tài)度的意見(jiàn)?梢钥闯鰱|京協(xié)議受到了日本經(jīng)濟團體聯(lián)合會(huì )、日本注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )、日本證券評估師協(xié)會(huì )和金融廳的支持”。以下總結圍繞等效評估ASBJ展開(kāi)的活動(dòng)。
2003年11月:EC公布了《籌劃指令書(shū)》,要求EU域外企業(yè)根據IFRS或與IFRS②等效的會(huì )計準則編制財務(wù)報表。
2005年3月:ASBJ和IASB為達到日本準則和國際會(huì )計準則的趨同,啟動(dòng)聯(lián)合項目。
2005年7月:CESR認可了日本會(huì )計準則基本等效,同時(shí)指出26個(gè)需要調整的項目。
2006年1月:ASBJ發(fā)表《日本準則和國際會(huì )計準則的趨同—有關(guān)CESR等效評估的技術(shù)性提議》。
2006年7月:金融廳發(fā)表了《會(huì )計準則的趨同》意見(jiàn)書(shū)。指出為得到EU等效評估,應指示具體對策。
2006年10月:ASBJ發(fā)表《有關(guān)我國會(huì )計準則開(kāi)發(fā)項目計劃:著(zhù)眼于EU等效評估的趨同工作》。對CESR指出的需要調整的項目,制定了具體計劃表。
2007年8月:ASBJ和IASB聯(lián)合發(fā)表了《加速會(huì )計準則趨同的協(xié)議》(通稱(chēng),東京協(xié)議)。在該協(xié)議中就CESR提出對需要調整的26個(gè)差異項目,在2008年前解除日本準則和IFRS間的重要差異,余下的差異在2011年6月30日前解除。
2007年10月:東京協(xié)議后ASBJ和IASB首次召開(kāi)聯(lián)合會(huì )議。
會(huì )議目的:一是探討計劃于2008年前解除差異的短期項目及其他主要項目(分部報告,無(wú)形資產(chǎn),特殊目的的實(shí)體及企業(yè)合并等)。二是協(xié)議將ASBJ的意見(jiàn)納進(jìn)IASB現在的作業(yè)計劃中。
2007年12月:基于東京協(xié)議,為達到國際趨同ASBJ公布了《項目計劃表》。同期,CESR發(fā)表見(jiàn)解:在沒(méi)有適當的證據證實(shí)不可能實(shí)施《項目計劃表》的情況下,應該認可日本準則與IFRS等效。 2008年4月:EC公布了有關(guān)等效評估的歐洲委員會(huì )報告書(shū),表明了日本準則和美國準則相同,達到了等效性標準。
(二)美國
2005年7月CESR的建議書(shū)除了日本的會(huì )計準則,還論及了美國的會(huì )計準則,其等效評估也和日本相似!罢w上來(lái)說(shuō)和IFRS等效”,但是和IFRS間還存在需要調整的19個(gè)項目。19個(gè)項目中有16個(gè)項目和日本的會(huì )計準則相同。2007年12月18日CESR的建議書(shū)中給予了積極的評估:CESR指出,相信為達到IASB和FASB間會(huì )計準則的趨同工作以及將來(lái)共同開(kāi)發(fā)會(huì )計準則的勢態(tài)一定能持續到美國會(huì )計準則與IFRS達到等效為止,故應評估美國會(huì )計準則與IFRS等效。2008年4月CESR對美國會(huì )計準則做出與日本相同的等效評估的終極決定。
美國具有世界最大規模的資本市場(chǎng), FASB開(kāi)發(fā)被譽(yù)為世界最高水平、最具體的美國會(huì )計準則。早在2000年IASB成立之際,美國就極力援助IASB采用與FASB類(lèi)似的組織結構。FASB為達到會(huì )計準則的趨同積極行動(dòng),2002年與IASB確定了共同開(kāi)發(fā)會(huì )計準則路線(xiàn)。同時(shí),監視機構也積極推動(dòng)會(huì )計準則的趨同。2005年4月21日,SEC以FASB和IASB發(fā)起的會(huì )計準則趨同為條件,探討對在美國上市的外國企業(yè)根據IFRS編制的財務(wù)報表“可以不需要差異調整表”,并將日程表提交EC③。
因此,CESR對美國與日本不同,并未將焦點(diǎn)集中在2005年7月的CESR建議書(shū)中指出的需要調整的差異項目,而是開(kāi)展了會(huì )計準則整體的趨同工作。比如,2006年2月27日為確認上述共同開(kāi)發(fā)會(huì )計準則路線(xiàn),FASB和IASB間交換了會(huì )計準則趨同的備忘錄。備忘錄里,為得到等效評估確認了2008年為止完成的短期趨同項目(比如,減值會(huì )計、所得稅會(huì )計等),還整理了企業(yè)合并、績(jì)效報告、金融商品等需要中長(cháng)期審議的11個(gè)項目。11個(gè)項目中企業(yè)合并項目已經(jīng)完成了準則的確定,并于2008年公布了其余一些項目的討論資料。
SEC根據上述日程表,2007年7月2日至9月24日就非美國企業(yè)根據IFRS編制的財務(wù)報表“可以不需要差異調整表”議題征求意見(jiàn)。同年11月15日決定從2007年的年度報表起,外國企業(yè)假如完全采用IASB公布的IFRS編制財務(wù)報表,可以不附調整表。該規定從2007年12月28日由SEC正式公布。美國在EC的等效評估前,率先表明接受IFRS。根據紐約證券交易所的統計,2007年底在該交易所上市的非美國企業(yè)是421家。其中,利用IFRS的主要國為EU各國132家、加拿大82家、中國39家、巴西37家、日本19、墨西哥18家、智利17家、印度11家、瑞士10家。
另外,SEC為了解除美國和非美國企業(yè)間的不公平,討論對美國企業(yè)也認可采用IFRS。2007年8月7日公布了討論的方向性,11月13日為止廣泛征求意見(jiàn)后,12月13日和17日召開(kāi)學(xué)者意見(jiàn)聽(tīng)取會(huì )。會(huì )上,單一準則(全世界同一為一個(gè)會(huì )計準則)得到了不少學(xué)者的認可,同時(shí)達成以下共叫:第一,短期內IFRS和美國會(huì )計準則共存是不得已的。第二,應明確規定部分或全部美國企業(yè)可選擇采用IFRS或美國會(huì )計準則的過(guò)渡期。另外,也有學(xué)者提出由于實(shí)務(wù)界對IFRS的專(zhuān)業(yè)知識還不夠充分等,應對IFRS的認可持謹慎態(tài)度。
四、結語(yǔ)及今后的課題
根據CESR的建議書(shū),2008年4月日本和美國都得到了與IFRS等效的終極評估。兩國會(huì )計準則制定主體均屬民間組織,都積極參與國際趨同,并都得到市場(chǎng)參與者和企業(yè)以及監管部分等的有力支持。但是,兩國為得到等效評估的趨同模式卻有所不同。
首先日本為達到與IFRS的趨同,圍繞CESR指出的26個(gè)差異項目,分短期和長(cháng)期項目全力展開(kāi)會(huì )計準則修訂、制定工作。目前日本會(huì )計準則的修訂過(guò)程就象某些學(xué)者指出的,是已經(jīng)決定騰飛點(diǎn)和著(zhù)陸點(diǎn)的“自動(dòng)飛行”,會(huì )計學(xué)者就準則制定的理論性探討已經(jīng)沒(méi)有什么意義。為開(kāi)始本次自動(dòng)飛行,有必要從應對EU等效評估的對策開(kāi)始討論。
與日本ASBJ相比,美國更加主動(dòng)出擊,FASB在2000年IASB成立時(shí)就積極支持組建與FASB類(lèi)似的組織結構;2002年的企業(yè)改革法明確規定要盡可能致力于會(huì )計準則的國際趨同;并與IASB確立會(huì )計準則共同開(kāi)發(fā)路線(xiàn),積極參與IFRS的開(kāi)發(fā)和制定,以期擴大影響把握主動(dòng):一方面和IASB共同推進(jìn)短期趨同項目,另一方面著(zhù)力開(kāi)發(fā)中長(cháng)期項目。另外,SEC還率先提出外國企業(yè)根據IFRS編制的財務(wù)報表“可以不需要差異調整表”。
美國和日本以外,從2011年起預計有150個(gè)左右國家都將或采用IFRS,或將本國會(huì )計準則過(guò)渡到基本和IFRS相同的體系。美國FASB的哈氏(Bob Herz)議長(cháng)也指出與其在美國國內讓美國會(huì )計準則和IFRS并存,還不如取消國內會(huì )計準則的開(kāi)發(fā),采用IFRS。這個(gè)提議是否能實(shí)現,現階段還不透明。2008年5月27日ASBJ在日本東京召開(kāi)的ASBJ和FASB的會(huì )議中,哈氏夸大國際趨同的終極目標不是所有的國家都根據自己的喜好取舍IFRS,而是完全接受。在會(huì )上,哈氏還指出,如有國家先后公布“我國除IFRS中這兩個(gè)準則以外采用IFRS”,那么制定“單一會(huì )計準則”的初衷將付諸東流。這些動(dòng)向都表明世界會(huì )計準則正向一個(gè)體系趨同,中長(cháng)期目標是同一世界各國會(huì )計準則。
目前,除了日本和美國,加拿大、中國和韓國的等效評估的終極決定都被延期。對這些國家CESR將至2011年為止根據會(huì )計準則與IFRS的趨同情況以及會(huì )計準則的實(shí)施情況做出評估。第一,就會(huì )計準則的趨同情況來(lái)說(shuō),我國被指出與IFRS尚存的極少差異:關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的表露已經(jīng)得到IFRS的認同并隨著(zhù)IFRS的修訂,該差異將消除;長(cháng)期資產(chǎn)減值的轉回也得到了IFRS的理解。還有些盡管會(huì )計準則的相關(guān)規定不同,但不構成差異。據此,我國不必要如同日本那樣大量修改、制定會(huì )計準則。第二,就會(huì )計準則的實(shí)施情況來(lái)看,目前我國新企業(yè)會(huì )計準則已經(jīng)出臺一系列實(shí)施指南,但可操縱性不強的題目時(shí)有指出。在這種情況下,細化實(shí)施指南以進(jìn)步準則的實(shí)施趨同,特別是對于不構成差異但與IFRS存在不同規定的準則,出臺具體實(shí)施指南以確保財務(wù)報表信息的實(shí)質(zhì)性趨同是我國確當務(wù)之急。
另外,會(huì )計趨同的終極目標不僅需要高質(zhì)量的同一會(huì )計準則,還需要同一的高質(zhì)量的財務(wù)報告制度。這里面還包括了同一的表露制度和審計準則。同時(shí),協(xié)調會(huì )計準則和本國國內的法律制度以及審計業(yè)務(wù)等也是采用IFRS面臨的課題。
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