淺論所得稅會(huì )計中資產(chǎn)負債表觀(guān)的體現

摘 要：在新頒布的會(huì )計準則中，所得稅會(huì )計由利潤表觀(guān)轉變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表觀(guān)。文章從這一轉變出發(fā)，分析了什么是所得稅會(huì )計及其成因，論述了資產(chǎn)負債表觀(guān)和資產(chǎn)負債表債務(wù)法的具體涵義，總結了所得稅會(huì )計中資產(chǎn)負債表觀(guān)的具體體現，并指出了新會(huì )計準則采用資產(chǎn)負債表觀(guān)的積極意義。

關(guān)鍵詞： 所得稅會(huì )計； 資產(chǎn)負債表觀(guān)； 利潤表觀(guān)
　　
　　2006年2月財政部正式頒布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業(yè)會(huì )計準則體系，目前已在我國全面執行。
　　在這38項具體準則中，第18號準則——《所得稅》會(huì )計準則尤為引人注目。其中一個(gè)關(guān)鍵的原因就是由于該準則制定時(shí)所遵循的基本理念發(fā)生了根本性轉變，由原來(lái)的利潤表觀(guān)轉變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表觀(guān)。新的所得稅會(huì )計處理方法采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，與原有的建立在利潤表觀(guān)下的所得稅會(huì )計的處理方法相比，不僅在概念、特點(diǎn)和核算程序上不同，更重要的是二者在基本理念上也發(fā)生了本質(zhì)的區別。這一處理方法的轉變，是較為完全體現資產(chǎn)負債表觀(guān)在我國會(huì )計準則中應用的一個(gè)典型，也是我國所得稅會(huì )計的重大改革。
　　
　　一、所得稅會(huì )計的涵義及成因
　　
　　所謂所得稅會(huì )計，通俗地說(shuō)，就是研究如何對按照會(huì )計制度計算的稅前會(huì )計利潤（或虧損）與按照稅法計算的應稅所得（或虧損）之間的差異進(jìn)行會(huì )計處理的理論和方法。
　　所得稅會(huì )計產(chǎn)生的根本原因是會(huì )計收益與應稅收益之間存在差異所致。會(huì )計收益是指在一定的時(shí)期內，按照會(huì )計準則的規定核算的總收益或總虧損，一般就是財務(wù)報告中的稅前利潤總額；而應稅收益是指按照稅法和相關(guān)法律的規定計算出來(lái)的一定時(shí)期的應稅所得。會(huì )計收益是依據會(huì )計準則的規定核算得出的，而應稅收益是根據國家稅法及其實(shí)施細則的規定計算確定的，由于會(huì )計準則與稅法規定相對獨立，二者規范的對象不同，體現的要求也不同，往往存在差異，所以分別依據其計算的會(huì )計收益和應稅收益存在差異是不可避免的。正是由于會(huì )計收益和應稅收益差異的存在，所以產(chǎn)生了對二者之間的差異進(jìn)行處理的所得稅會(huì )計。
　　
　　二、資產(chǎn)負債表觀(guān)和資產(chǎn)負債表債務(wù)法的涵義
　　
　　資產(chǎn)負債表觀(guān)又稱(chēng)資本維持觀(guān)，是指會(huì )計準則制定者在制定規范某類(lèi)交易或事項的會(huì )計準則時(shí)，應首先定義并規范由此類(lèi)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的計量；然后根據所定義的資產(chǎn)和負債的變化來(lái)確認收益。與其相對應的是利潤表觀(guān)，在利潤表觀(guān)下要求會(huì )計準則制定機構在準則制定過(guò)程中，把收益的確認和計量作為準則規范的首要內容，資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量成為收益確定的副產(chǎn)品或者說(shuō)過(guò)渡產(chǎn)物，資產(chǎn)負債表只是為了確認與合理計量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。
　　“資產(chǎn)負債表觀(guān)”理念的實(shí)質(zhì)是，在分析企業(yè)的財務(wù)狀況、考核業(yè)績(jì)時(shí)，關(guān)鍵是看凈資產(chǎn)是否增加，即股東財富是否增加。在資產(chǎn)負債表觀(guān)下，利潤代表凈資產(chǎn)的增加，虧損代表凈資產(chǎn)的減少，從理念角度要求不追求虛假利潤，要求將企業(yè)的發(fā)展落在實(shí)處，即企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。在這種理念下，利潤表成為資產(chǎn)負債表的附屬產(chǎn)物。
　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法的基本原理是，企業(yè)應當按資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與計稅基礎之間的差額計算暫時(shí)性差異，再根據這些暫時(shí)性差異確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，進(jìn)而由其變動(dòng)來(lái)確定當期所得稅費用。認為只要資產(chǎn)和負債的會(huì )計核算符合真實(shí)公允原則，所得稅費用會(huì )計信息自然真實(shí)可靠。它確認所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，其目的在于使資產(chǎn)負債表的遞延稅款賬戶(hù)更富實(shí)際意義。其特點(diǎn)是：當稅率或稅基變動(dòng)時(shí)，必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶(hù)余額進(jìn)行調整。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，企業(yè)的收益應根據“資產(chǎn)負債表觀(guān)”來(lái)定義，因而所得稅費用的計算也是從遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認出發(fā)來(lái)加以倒推計算的，其計算公式為：本期所得稅費用=本期應交所得稅＋（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。
　　
　　三、新所得稅會(huì )計中資產(chǎn)負債表觀(guān)的具體體現
　　
　�。ㄒ唬┯嫸惢�礎方面
　　舊準則以損益表為重心，計稅差異源于會(huì )計準則和稅法規定對收入和費用的確認與計量在口徑上以及時(shí)間上的不一致，將其差異區分為永久性差異和時(shí)間性差異來(lái)計稅，在確定計稅基礎源于利潤表項目 體現了損益表觀(guān)。
　　而資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負債表為重心，計稅差異源于會(huì )計準則和稅法確認的資產(chǎn)或負債的余額不一致，新準則引入了資產(chǎn)、負債的計稅基礎概念，并在此基礎上引入了暫時(shí)性差異的概念，根據暫時(shí)性差異來(lái)計稅。計稅基礎源于資產(chǎn)負債表項目，體現了準則制定時(shí)以資產(chǎn)負債表為出發(fā)點(diǎn)，把資產(chǎn)、負債的確定作為首要規范的內容，遵循了資產(chǎn)負債表觀(guān)的理念。
　�。ǘ�）會(huì )計處理方法方面
　　損益表債務(wù)法在核算時(shí)，首先按稅前會(huì )計利潤計算當期所得稅費用；然后根據應納稅所得額確定應交所得稅；最后根據所得稅費用與當期應納稅款之差，倒扎出本期遞延稅款。在核算時(shí)以首先確認利潤表中的所得稅項目為重，遞延稅款僅僅成了平衡報表的一個(gè)數據，既不代表一項負債也不代表一項資產(chǎn)，體現了利潤表觀(guān)的基本理念。
　　在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，按照根據稅法調整后的會(huì )計利潤計算應交所得稅；然后根據資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與計稅基礎確定的暫時(shí)性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)或負債；最后倒扎出所得稅費用。這種會(huì )計處理方式認為，只要資產(chǎn)和負債的會(huì )計核算符合真實(shí)公允原則，所得稅費用信息自然真實(shí)可靠。在核算時(shí)以首先確認資產(chǎn)、負債為重，是遵循資產(chǎn)負債表觀(guān)的具體體現。
　�。ㄈ�）對收益的理解方面
　　收益概念在所得稅會(huì )計研究中是非常重要的，因為由此派生出的會(huì )計收益與應稅收益概念是所得稅會(huì )計研究的出發(fā)點(diǎn)。
　　資產(chǎn)負債表觀(guān)采用了全面收益的觀(guān)點(diǎn)，資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值變動(dòng)包含在收益中，產(chǎn)生了新的盈利模式，即收益=已實(shí)現的收益＋未實(shí)現收益。而利潤表觀(guān)下的收益只包括已實(shí)現的收益。
　　在利潤表債務(wù)法下，所得稅費用是根據會(huì )計利潤與適用稅率相乘直接計算得出的，而本期會(huì )計利潤是已實(shí)現了的利潤，凈利潤的計算只包括了已實(shí)現的利潤，是利潤表觀(guān)的體現。
　　而在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，所得稅費用=當期所得稅＋遞延所得稅。遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應當予以確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額，收益的計算包括了遞延到以后期間的未實(shí)現收益，符合了資產(chǎn)負債表觀(guān)的全面收益觀(guān)。
　�。ㄋ模�“遞延稅款”賬戶(hù)內涵方面
　　在利潤表債務(wù)法下，所得稅費用的會(huì )計處理從時(shí)間性差異出發(fā)，將時(shí)間性差異對未來(lái)所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調整，確認為不符合資產(chǎn)和負債定義的“遞延稅款”借項和貸項。在這里“遞延稅款”項目更多地扮演了起平衡作用的余額項目的角色，而非傳統意義上的會(huì )計要素。
　　而資產(chǎn)負債表債務(wù)法，其站在未來(lái)現金流量?jì)粼黾宇~的角度，確認“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”。這兩個(gè)賬務(wù)符合資產(chǎn)和負債的定義，真實(shí)公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負債未來(lái)能為企業(yè)帶來(lái)的實(shí)際的現金流量。這也是資產(chǎn)負債表

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