會(huì )計回歸與會(huì )計外部化

會(huì )計回歸與會(huì )計外部化 　　——會(huì )計國際化的一種途徑

　　「摘要」會(huì )計職能和會(huì )計信息的膨脹，使會(huì )計不堪重負，會(huì )計系統相對市場(chǎng)毫無(wú)效率可言。會(huì )計應適當回歸，提供原始信息和核心的會(huì )計程序，而將剩余的功能交由更有效率的市場(chǎng)，如會(huì )計服務(wù)、按需財務(wù)報告和可擴展的企業(yè)報告語(yǔ)言去執行。會(huì )計回歸與會(huì )計外部化將使會(huì )計與技術(shù)、政治經(jīng)濟及環(huán)境的依賴(lài)減弱。各國會(huì )計間的差異縮小，更利于會(huì )計國際化。會(huì )計國際化是必然趨勢，將呈現小范圍統一和大范圍大同小異的格局。

　　「關(guān)鍵詞」會(huì )計膨脹會(huì )計回歸會(huì )計外部化會(huì )計國際化

　　蓋地教授（2001）的比較研究表明，我國企業(yè)會(huì )計標準與國際會(huì )計準則已實(shí)現了大同小異，可見(jiàn)我國會(huì )計的改革與發(fā)展打上了國際會(huì )計準則的深刻烙印。近年中國會(huì )計制度大變革，面對何去何從，有過(guò)會(huì )計的中國特色（國家化）與會(huì )計國際化的討論；如今，我國正式加入WTO，關(guān)于會(huì )計協(xié)調與國際化的話(huà)題再次升溫。盡管視角千差萬(wàn)別，仍就會(huì )計差異的客觀(guān)存在及協(xié)調差異并在此基礎上實(shí)現會(huì )計國際化是一種必然趨勢形成共識。既然從成因及進(jìn)展等各個(gè)方面都認定會(huì )計必然國際化，那么探索如何實(shí)現會(huì )計國際化也就順理成章了。本文將會(huì )計回歸與會(huì )計外部化視為實(shí)現會(huì )計國際化的一種有效途徑，認為會(huì )計在數百年的發(fā)展中承擔了過(guò)多的責任，特別是在信息使用者需求的牽引下日趨膨脹已不堪重負，應返樸歸真回復會(huì )計的原始職能，并將強加于會(huì )計的諸多角色外部化，由專(zhuān)門(mén)的會(huì )計服務(wù)公司或通過(guò)會(huì )計按需財務(wù)報告模式（MC）（肖澤忠，2000）或使用可擴展的企業(yè)報告語(yǔ)言（XBR）（馮淑萍，2001）去實(shí)現。這樣會(huì )計就可繞開(kāi)技術(shù)、經(jīng)濟與政治后果及其它環(huán)境影響，在會(huì )計信息加工最初的某個(gè)合理階段實(shí)現國際化。

　　一、會(huì )計回歸

　　會(huì )計的國際化必須超越四座大山：技術(shù)、產(chǎn)生的經(jīng)濟后果、帶來(lái)的政治影響及社會(huì )文化、法律等會(huì )計環(huán)境�？梢哉f(shuō)，會(huì )計本身的技術(shù)性越強，實(shí)現會(huì )計國際化的難度越大，為此須降低會(huì )計的復雜程度；會(huì )計信息產(chǎn)生的資源配置、資源分配后果和政治效用越大，世界范圍內各國各企業(yè)各團體間的博弈就越難趨于均衡；會(huì )計與會(huì )計環(huán)境互動(dòng)關(guān)系越密切，會(huì )計標準的大一統就越難形成。筆者認為：會(huì )計信息的層次越低，上述四個(gè)要素對會(huì )計國際化的阻力就越少，因此應盡量促成會(huì )計的回歸。

　　1.從會(huì )計的發(fā)展歷程看會(huì )計功能的膨脹：會(huì )計究竟是什么？

　　從會(huì )計雛形原始社會(huì )未期的結繩記事到公元11世紀至15世紀以盛唐時(shí)期的“公司會(huì )計司”、南宋的“審計院”以及“四柱結算法”為標志的中式會(huì )計，是古代會(huì )計的象征，此時(shí)會(huì )計告訴人們：收入多少、用了多少、還剩多少。公元13世紀至19世紀，意大利復式簿記歷時(shí)700年左右的演進(jìn)，促使了古代會(huì )計向近代會(huì )計的轉變，并最終在20世紀初期完成（郭道揚，2001），復式簿記“有借必有貸、借貸必相等”的規則，使近代會(huì )計在反映經(jīng)濟活動(dòng)的同時(shí)又能發(fā)揮監督的功能。20世紀40年代至今，人們步入了市場(chǎng)經(jīng)濟與知識信息經(jīng)濟時(shí)代，會(huì )計隨之向現代會(huì )計過(guò)渡，期間會(huì )計除基本的反映與監督功能外，日益成為經(jīng)濟管理與運行中必不可少的組成部分。上面雖只是對會(huì )計發(fā)展歷程的簡(jiǎn)述，但足以說(shuō)明會(huì )計功能的膨脹過(guò)程。

　　會(huì )計功能的膨脹還可從我國會(huì )計理論研究側面窺見(jiàn)一斑。過(guò)去20年間的會(huì )計理論研究集中在四個(gè)方面（王光遠、吳聯(lián)生，2001）：①會(huì )計是什么，會(huì )計學(xué)是什么等基本問(wèn)題（24%）；②經(jīng)濟效益會(huì )計（60%）；③物價(jià)變動(dòng)會(huì )計（1%）；④股票市場(chǎng)會(huì )計（15%）。關(guān)于會(huì )計是什么，會(huì )計界有會(huì )計信息系統論、會(huì )計管理活動(dòng)論、會(huì )計控制論、會(huì )計管理工具論等觀(guān)點(diǎn)。關(guān)于會(huì )計能干什么，會(huì )計界也有一職能乃至六職能之爭，除最基本的反映職能外，還包括核算、監督、控制、參與預測、決策等職能。這些年來(lái)，會(huì )計界對會(huì )計基本論問(wèn)題的討論雖然越來(lái)越少，卻從未達成共識。而且不可否認會(huì )計相關(guān)人員具有擴大會(huì )計功能的潛在動(dòng)機，會(huì )計中心論或大會(huì )計的論調正是這一動(dòng)機的極端表現。如此之趨勢使我們不禁擔憂(yōu)：會(huì )計究竟是什么？會(huì )計能承受起重擔嗎？

　　2.會(huì )計信息在量和質(zhì)上的膨脹：會(huì )計，信息使用者需求的奴隸

　　近年來(lái)，以顧客為中心的顧客需求思想在管理的各個(gè)領(lǐng)域得到了普遍的貫徹，會(huì )計與審計也不例外。作為會(huì )計的顧客，會(huì )計信息使用者的需求無(wú)疑產(chǎn)生了對會(huì )計的需求并推動(dòng)了會(huì )計理論與實(shí)踐的進(jìn)步，如果說(shuō)過(guò)去的會(huì )計是被動(dòng)地追逐會(huì )計信息使用者需求，現在的會(huì )計對會(huì )計信息使用者需求的把握越來(lái)越成為一種自覺(jué)的行動(dòng)。這是會(huì )計走向成熟的表現，但筆者以為會(huì )計界把握使用者信息需求的心態(tài)唯恐過(guò)之或不及�！安患啊�，即會(huì )計期望差距，是會(huì )計信息使用者對會(huì )計的預期高于會(huì )計本身所能達到的水平引起的差異，它由四部分組成（胡春之，1998）：①使用者的不合理期望，受自身技術(shù)和經(jīng)濟的制約會(huì )計不可能提供的服務(wù)；②使用者的合理期望，由于技術(shù)上的缺陷會(huì )計可以但未能提供的服務(wù)；③實(shí)際業(yè)績(jì)缺乏，由于執行不力造成的會(huì )計設計意圖的偏離；④感覺(jué)但實(shí)際不存在的業(yè)績(jì)缺乏，使用者對會(huì )計的不正確認知所引起的差異。不及實(shí)際上是一種正常狀態(tài)，正是它促使會(huì )計不斷向信息使用者的預期靠攏，成為會(huì )計發(fā)展的內在動(dòng)力，只不過(guò)要把握“不及”的度�！斑^(guò)之”，則指會(huì )計在滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者需求的同時(shí)提供了大量無(wú)效的服務(wù)，這絕非聳人聽(tīng)聞，會(huì )計界在飽嘗信息披露不足的指責后開(kāi)始有了對信息披露過(guò)量的擔憂(yōu)。

　　21世紀人類(lèi)步入信息時(shí)代，信息在多種傳播媒介的推動(dòng)下呈“爆炸”趨勢，現代會(huì )計信息也不例外，集中體現在信息數量和信息質(zhì)量?jì)蓚�(gè)方面。信息數量的膨脹表現為：以歷史成本為主的歷史信息向以公允價(jià)值為主的未來(lái)信息的轉變；表內信息擴張及向表外的延伸，據安永國際會(huì )計公司前主席葛羅夫斯的一項調查，美國公司的年度財務(wù)報表信息量自1972年平均每年以3.1%的速度增長(cháng)，而同期附注增長(cháng)達7.5%（張美紅，1998），如今很多公司財務(wù)報告表外信息遠遠超過(guò)了表內信息含量；非財務(wù)信息的擴充；分部報告、中期報告等的提供等。信息質(zhì)量的膨脹表現為：對會(huì )計信息質(zhì)量未形成統一的認識以前，人們唯一的要求就是信息的真實(shí)性（可靠性）；1966年美國會(huì )計學(xué)會(huì )的（AAA）的《基本會(huì )計理論說(shuō)明書(shū)》和1989年國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）發(fā)布的《編制和提供財務(wù)報表的框架》，確定了會(huì )計信息質(zhì)量特性，盡管出發(fā)點(diǎn)不同但內容基本一致，包括：可靠性、相關(guān)性、可比性等，此時(shí)為了保證信息的有用性甚至可以犧牲信息的可靠度；而美國的證券交易委員會(huì )（SEC）前主席Leritt在《高質(zhì)量會(huì )計準則的重要性》的演講中進(jìn)一步提升了會(huì )計信息的質(zhì)量要求，增加了“透明度”這樣一個(gè)看似簡(jiǎn)單實(shí)則更加復雜的特性。

　　以上論述了會(huì )計職能及會(huì )計信息的膨脹過(guò)程，這種膨脹既有會(huì )計發(fā)展過(guò)程中的合理膨脹，也有會(huì )計界基于行業(yè)利益的一種自我拔高。前者是會(huì )計生存發(fā)展之根本，后者將使會(huì )計步入困境。

　　1.會(huì )計信息數量和質(zhì)量越高越好嗎？信息成本

　　會(huì )計信息數量和質(zhì)量的高低應以信息使用者需求來(lái)判斷，過(guò)低將導致會(huì )計行業(yè)的衰落乃至消亡，過(guò)高將使企業(yè)不堪重負陷入尷尬。上文已指出了會(huì )計信息數量和質(zhì)量呈膨脹的趨勢，其直接的影響是增大了信息成本，會(huì )計信息的提供者因提供過(guò)量信息負擔大量的無(wú)效成本，會(huì )計信息使用者過(guò)濾鑒別信息的使用成本也將增大。對于信息使用者來(lái)說(shuō)，滿(mǎn)足他們需求的信息存在于信息過(guò)量的會(huì )計報告中，而過(guò)量的信息會(huì )對他們產(chǎn)生影響，干擾甚至誤導他們的決策，更甚之他們根本無(wú)法利用。會(huì )計信息數量和質(zhì)量上的膨脹，不符合會(huì )計信息的成本效益和有效披露原則，于會(huì )計信息供求雙方都不利，因此應適當減低會(huì )計信息。

　　2.會(huì )計的職能越多越好嗎？會(huì )計責任

　　長(cháng)期以來(lái)會(huì )計學(xué)者一直無(wú)意識地對自己從事的事業(yè)拔苗助長(cháng)，仿佛會(huì )計的作用越多，會(huì )計地位就越高�；卮疬@個(gè)問(wèn)題并不難，筆者認為，可以從會(huì )計的孿生兄弟審計責任的演變中找到答案。20世紀60年代，良好的經(jīng)濟形勢促使注冊會(huì )計師行業(yè)迅猛發(fā)展，同時(shí)由于審計失誤導致針對注冊會(huì )計師和會(huì )計公司的訴訟爆炸，引起了社會(huì )性的強烈不滿(mǎn)。經(jīng)過(guò)反思，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )AICPA發(fā)布了著(zhù)名的科恩報告，劃時(shí)代地將對公眾期望的滿(mǎn)足變?yōu)樾袠I(yè)最高行動(dòng)綱領(lǐng)，從此審計負擔起了滿(mǎn)足公眾期望并維護公眾利益的重任。但社會(huì )公眾并不因此減少對注冊會(huì )計師行業(yè)的指責，法律判例進(jìn)一步將注冊會(huì )計師的賠償范圍擴大到客戶(hù)和狹義的已知受益人之外，社會(huì )日益贊同受害方向有能力賠償的一方提出訴訟而不問(wèn)錯在何方，即“深錢(qián)袋”責任。社會(huì )公眾的判斷依據是：既然你這樣宣稱(chēng)自己，無(wú)論你實(shí)際有無(wú)能力都應承擔后果；既然你收入高，就要成為賠償對象。盡管不合常理，在美國確有其事。

　　會(huì )計與審計略有不同，但面對責任都是一樣的。會(huì )計是企業(yè)內部的服務(wù)部門(mén)，沒(méi)有機會(huì )直接與社會(huì )公眾親密接觸，也不象注冊會(huì )計師行業(yè)對外有統一的形象，但并不能成為會(huì )計偏安于一隅的借口�，F在我們宣揚了會(huì )計的崇高地位及光輝形象，有一天信息使用者因使用你的信息遭受損失而要求賠償，就象使用企業(yè)的產(chǎn)品受害而要求賠償一樣，會(huì )計又將如何面對。敢于承擔滿(mǎn)足包括社會(huì )公眾在內的信息使用者的需求，是會(huì )計作為一項職業(yè)應具備的基本道德觀(guān)念，推卸責任意味著(zhù)會(huì )計存在基礎的喪失。會(huì )計回歸并非推卸責任，而是避免承擔自己力不能及的責任及因此而引起的災難性的后果。當前我國注冊會(huì )計師行業(yè)的舉步維艱正是此理。目前已有經(jīng)濟學(xué)者認為會(huì )計操作不當是造成東南亞金融危機的根本原因，從而使會(huì )計成了金融危機的替罪羊。歷史表明，保持承諾與實(shí)際行動(dòng)的一致，是人類(lèi)誠信之根本，也是會(huì )計持久發(fā)展之根本。筆者認為，當前階段會(huì )計的承諾明顯高于其實(shí)際能力，應適當界定會(huì )計職能，以避免因未守承諾受到懲罰，并最終釀成行業(yè)危機。

　　3.會(huì )計的范圍越大越好嗎？交易費用

　　企業(yè)經(jīng)營(yíng)傾向于擴張直到企業(yè)內部組織一筆額外交易的成本等于通過(guò)在公開(kāi)市場(chǎng)上完成同一筆交易的成本或在另一個(gè)企業(yè)中組織同樣交易的成本為止（科斯1994）。說(shuō)明當企業(yè)更有效率時(shí)交易將內部化，而當市場(chǎng)更有效率時(shí)交易將外部化，這實(shí)際上界定了企業(yè)的形成和規模。企業(yè)范圍的擴張，既有諸如協(xié)同效應、規模經(jīng)濟等優(yōu)勢也有缺乏靈活性等缺陷，兩者的均衡界定了企業(yè)的范圍。推及會(huì )計，筆者認為會(huì )計覆蓋的范圍并非越大越好。會(huì )計在技術(shù)上努力滿(mǎn)足信息使用者需求的過(guò)程中花費的加工成本日趨增大，因信息復雜程序和技術(shù)性的增強信息使用者使用會(huì )計信息的成本也呈上漲趨勢，直至會(huì )計信息收益不能彌補會(huì )計信息成本的程度，此時(shí)會(huì )計系統不經(jīng)濟，應轉向會(huì )計外部尋求解決方法。

　　二、會(huì )計外部化

　　會(huì )計職能的擴張及會(huì )計信息數量和質(zhì)量的膨脹，使會(huì )計這個(gè)龐大的信息系統相對于市場(chǎng)不經(jīng)濟，因此應合理界定會(huì )計職能和會(huì )計信息的質(zhì)與量即會(huì )計回歸；而將那些人為撥高的職能以及會(huì )計回歸后旁落的功能交由市場(chǎng)操辦，此為會(huì )計外部化。重新回歸后會(huì )計無(wú)論是技術(shù)性還是政治經(jīng)濟后果及對環(huán)境的依賴(lài)大大降低，更利于會(huì )計統一，而那些與上述因素密切相連的會(huì )計部分通過(guò)外部化予以回避。會(huì )計系統從輸入最原始的信息到輸出成品信息，會(huì )計表層信息越少而內涵信息越豐富，會(huì )計信息的技術(shù)性與繁雜性越高，會(huì )計信息的使用成本和加工成本越高，會(huì )計信息的差異性也越大，會(huì )計對環(huán)境的依賴(lài)性也越深。筆者認為，無(wú)論各國如何千差萬(wàn)別，同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)所傳遞的原始信息是相同的，在隨后的加工傳輸過(guò)程才產(chǎn)生差異，并且這一過(guò)程越深入會(huì )計信息的差異也就越明顯。因而想當然的認為，存在這樣一個(gè)合理的臨界點(diǎn)，臨界點(diǎn)以?xún)鹊男畔⒏�有效益，而且信息的差異性低，利于�?huì )計的國際化。

　　會(huì )計回歸導致會(huì )計功能的收縮，被精減的功能將以會(huì )計外部化的形式在會(huì )計以外實(shí)現。會(huì )計外部化套用內部控制外部化和交易外部化概念，追求更高的經(jīng)濟效果是它們共同的特點(diǎn)。理論上外部化既包括參與者的外部化，也包括程序與方法的外部化，而會(huì )計外部化取后者之意。筆者認為，會(huì )計外部化可采用以下三種形式：

　　1.會(huì )計服務(wù)模式

　　現今，會(huì )計公司提供的會(huì )計服務(wù)囊括了現代會(huì )計的方方面面。據聯(lián)合國“主要產(chǎn)品分類(lèi)”第862項的分類(lèi)，會(huì )計服務(wù)包括（劉明輝，2000）：會(huì )計與審計服務(wù)，包括財務(wù)報告審計服務(wù)、會(huì )計帳目審閱服務(wù)、財務(wù)報表的編制及其他會(huì )計服務(wù)；簿記服務(wù)。既能為會(huì )計信息使用者提供信息分析與處理服務(wù)，也能為會(huì )計信息供給者提供信息的加工服務(wù)。會(huì )計信息供求兩方以較小的會(huì )計公司的勞務(wù)成本為代價(jià)，換取信息成本的更大幅度降低，因而更有效率。

　　另外，會(huì )計公司的會(huì )計人員更集中，對會(huì )計的監控機制更完善，比企業(yè)更有能力向會(huì )計信息使用者提供準確個(gè)性化的會(huì )計服務(wù)。而且會(huì )計服務(wù)的誰(shuí)受益誰(shuí)付費的原則，使會(huì )計信息成為各符其實(shí)的商品，可以杜絕會(huì )計信息使用者不計代價(jià)地漫天要價(jià)隨意膨脹自己的預期，而當會(huì )計信息是公共產(chǎn)品時(shí)，信息使用者可以“搭便車(chē)”的方式無(wú)代價(jià)的獲取。

　　近年伴隨會(huì )計市場(chǎng)的開(kāi)放，會(huì )計服務(wù)國際化日趨明朗。世界五大會(huì )計公司總收入以年均兩位數的比例增長(cháng)其中絕大部分來(lái)自海外。與五大會(huì )計公司相比，我國會(huì )計公司的規模與經(jīng)驗差距甚大，仍需在《服務(wù)貿易總協(xié)定》（GATS）框架下的兩份文件《會(huì )計服務(wù)相互承認協(xié)定或安排指南》和《關(guān)于會(huì )計服務(wù)業(yè)國內規章方面的守則》的指導下，公平地參加國際會(huì )計服務(wù)的競爭，這必將促成會(huì )計服務(wù)的國際化，會(huì )計服務(wù)國際化既是實(shí)現會(huì )計外部化的一種手段，也是促使會(huì )計國際化的一個(gè)方面。

　　2.大規模按需生產(chǎn)（Mass Customisation，MC）模式

　　大規模按需生產(chǎn)模式（MC）與通用報告模式（general purpose reporting，GPR）相對應。GPR是一種大批量生產(chǎn)模式（Mass production，MP）既大量生產(chǎn)某標準產(chǎn)品，大部分現代會(huì )計信息就以這種方式提供。使用者、學(xué)者和監管者均對GPR的有用性提出了質(zhì)疑（肖澤忠，2000）：使用者發(fā)現財務(wù)信息更像為遵循標準和法規而編制的報告而不是用來(lái)交流信息的工具；學(xué)術(shù)界認為GPR存在不可忽視的漏洞，如不反映貨幣時(shí)間價(jià)值和公司的社會(huì )表現，不能滿(mǎn)足信息使用者的個(gè)性需求；監督者也擔心GPR不能適應經(jīng)濟環(huán)境的快速變化。MC模式可大規模地按信息使用者的需求組織生產(chǎn)，可使公司運用技術(shù)和管理方法實(shí)現信息多樣化以滿(mǎn)足信息使用者個(gè)性的需求。MC系統應具備以下要素（肖澤忠，2000）：①數據庫：用以保存會(huì )計原始信息，包括財務(wù)與非財務(wù)信息，以便使用者按需索取生成不同的數據。數據庫有選擇地讓信息使用者介入，以保證企業(yè)對數據庫的控制；②模塊化的會(huì )計程序及報告生成器：企業(yè)可按不同的需求，設計不同的會(huì )計處理程序并有償地提供給信息使用者，信息使用者在購得程序軟件后只需與企業(yè)的數據庫相連，就可進(jìn)行信息的加工與處理。③交互式、按需報告：這是MC的信息交流方式，與GPR相比，利于會(huì )計信息供求方面的快速溝通及雙向交流，可隨時(shí)提供個(gè)性化、多樣化的會(huì )計信息。維護、會(huì )計程序與報告生成器軟件的設計與維護。

　　在MC模式中，回歸后的會(huì )計專(zhuān)司兩項職責：會(huì )計原始信息數據庫的其它的工作，都交由信息使用者自己處理。這與合約式集團公司相類(lèi)似，集團公司專(zhuān)司產(chǎn)品開(kāi)發(fā)與集團運作的協(xié)調，而將采購、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等職能以合約的方式包給相關(guān)營(yíng)運商，會(huì )計回歸與會(huì )計外部化正是從中受到啟發(fā)。

　　3.可擴展的企業(yè)報告語(yǔ)言（XBRL）模式

　　二十世紀下半葉的信息技術(shù)革命不僅對財務(wù)會(huì )計核算的內容和要求產(chǎn)生影響，同時(shí)也影響到會(huì )計信息的輸入、加工、處理、傳遞與使用，尤其是互聯(lián)網(wǎng)的普及，使得會(huì )計信息在全球范圍內的傳遞與共享成為可能。美國在這方面就做了有意義的嘗試，開(kāi)發(fā)出了一種基于互聯(lián)網(wǎng)的新型財務(wù)報告——可擴展的企業(yè)報告語(yǔ)言。按XBRL的最初設想，會(huì )計信息使用者不僅可從互聯(lián)網(wǎng)上獲取原始信息按需加工及處理信息，還可將差異性的報告信息轉變?yōu)榻y一標準的信息或者轉變成自己想要的另一種信息（馮淑萍，2001）。

　　綜上，三種模式都共一些特點(diǎn)：①回歸的會(huì )計只負責會(huì )計原始信息的收集和核心會(huì )計軟件的開(kāi)發(fā)與維護；②旁落的會(huì )計職能交由企業(yè)外部單位；③會(huì )計信息使用者按需“量體裁衣”地加工與處理信息。④需要信息技術(shù)的強力支持，互聯(lián)網(wǎng)和現代傳媒技術(shù)使會(huì )計外部化成為可能；⑤會(huì )計信息的多樣化和個(gè)性化及會(huì )計信息的有償使用。

　　三、關(guān)于會(huì )計國際化的思索

　　劉峰教授在《會(huì )計準則研究》一書(shū)中將會(huì )計的國際化歸納為：盡量減少差異、尋求一致；全球會(huì )計的統一化。筆者認為，由于會(huì )計涉及技術(shù)、經(jīng)濟、政治等因素，且與環(huán)境有著(zhù)千絲萬(wàn)縷的關(guān)系，根本不可能實(shí)現會(huì )計的大一統，會(huì )計國際化應取第一層意思。而會(huì )計回歸削弱了各種因素的影響，易于在國際的范圍尋求大同小異。對于會(huì )計國際化，筆者有些不成熟的想法：

　　1.會(huì )計國際化是必然趨勢但并非迫在眉睫

　　一般認為，資本市場(chǎng)和經(jīng)濟的一體化及跨國公司的發(fā)展是會(huì )計國際化的成因（曲曉輝，2001）。也就是說(shuō)是上市公司特別是跨國上市公司產(chǎn)生了對國際化會(huì )計的需求，目的是減少會(huì )計差異引起的交流障礙及資本市場(chǎng)的運行成本的增加。筆者的問(wèn)題是，上市公司占所有經(jīng)營(yíng)組織的多大比例？又能覆蓋國家及全球經(jīng)濟的多大比例？據不完全統計，在資本市場(chǎng)最發(fā)達的美國上市公司數量上只占10%而對經(jīng)濟的貢獻約為80%左右，更不用說(shuō)資本市場(chǎng)不夠發(fā)達發(fā)展中國家了。會(huì )計的國際化意味著(zhù)廣大的非跨國上市公司將承受不必要的改革成本，就算上市公司需跨國籌資，也并非只有一種選擇，還有如借殼上市、并購當地上市公司并通過(guò)其籌資等。

　　2.會(huì )計國際化呈現小范圍一統而大范圍大同小異的格局

　　會(huì )計國際化作為一種趨勢將是相當漫長(cháng)的過(guò)程，會(huì )計可能率先在小范圍統一但全球范圍仍將大同小異。大家習慣用WTO和歐盟將在2005年前統一采用國際會(huì )計準則編制報表（馮淑萍，2001）作為會(huì )計國際化趨勢的一個(gè)例證，殊不知歐盟過(guò)去幾十年的艱辛努力。歐盟會(huì )計的統一源自經(jīng)濟的統一，包括貨幣的統一、法律的一致甚至統一國防等，歐盟今天呈現的小范圍一統的局面來(lái)自歐盟戰略意圖的一步步實(shí)施。還有一個(gè)更重要的原因是，歐盟具備經(jīng)濟、政治、文化的相似性，如同屬大陸法系和英語(yǔ)語(yǔ)言文化、經(jīng)濟發(fā)展基本同步等。將中國、新加坡等華語(yǔ)國家的會(huì )計統一比將中國與日本的會(huì )計統一要容易，因為他們有相同的文化底蘊；同樣將中國與印度的會(huì )計統一比將中國與美國的會(huì )計統一更容易，因為他們的經(jīng)濟基本位處同一層次。因此，可以在同質(zhì)的范圍統一會(huì )計標準，而會(huì )計的全球統一只能是一種目標。當然，當經(jīng)濟、政治、文化的差異徹底消亡時(shí)，會(huì )計范圍的統一也將成為現實(shí)。

　　3.會(huì )計國際化中的利益問(wèn)題

　　筆者非常贊同曲曉輝及馮淑萍教授關(guān)于會(huì )計國際化是利益之爭的論斷，會(huì )計國際化使跨國上市公司受益而非跨國上市公司將為此承擔不必要的支出，同樣會(huì )計國際化將使資本市場(chǎng)發(fā)達的國家受益而使資本市場(chǎng)落后的國家受損。會(huì )計國際化實(shí)質(zhì)是各利益集團（國家、企業(yè)、行業(yè)、職業(yè)等）博弈的結果，從美國最初的嚴正拒絕到現在的有條件參與并力爭主導會(huì )計國際化進(jìn)程的轉變可知一二。其核心在于：①誰(shuí)主導國際化的進(jìn)程；②采用什么樣的標準，他們將直接影響各國間的利益均衡。

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