會(huì )計畢業(yè)論文-商業(yè)銀行推行作業(yè)成本法的難點(diǎn)、重點(diǎn)和突破點(diǎn)

　　　

　　隨著(zhù)我國金融開(kāi)放程度的進(jìn)一步加快，金融業(yè)競爭進(jìn)一步加劇，我國商業(yè)銀行長(cháng)期以來(lái)逐漸形成的重信貸指標輕內部管理、重數量增長(cháng)輕質(zhì)量增長(cháng)、成本費用觀(guān)念淡漠而忽視成本——效益的恰當配比等積弊的消極影響也日益凸現出來(lái)，并制約著(zhù)銀行競爭能力的提高與各項業(yè)務(wù)的快速健康發(fā)展。在這種背景下，作為一種全新的成本管理的方法——作業(yè)成本法（Activity Based Costing，簡(jiǎn)稱(chēng)ABC）正在越來(lái)越受到我國商業(yè)銀行界的關(guān)注與推崇。本文就當前我國商業(yè)銀行在推行ABC中的難點(diǎn)，重點(diǎn)與突破點(diǎn)等三個(gè)問(wèn)題發(fā)表自己的一點(diǎn)粗淺看法。

　�。ㄒ唬┘夹g(shù)基礎和人員素質(zhì)低下

　　經(jīng)過(guò)二十多年的改革開(kāi)放，我國商業(yè)銀行的科技裝備水平得到了很大的提高。但是，還未形成籌資、投資、成本管理、后勤管理等綜合經(jīng)營(yíng)管理的系統化；軟件開(kāi)發(fā)水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕人員勞動(dòng)強度方面，各個(gè)系統間的互通性差。因此，作業(yè)成本法的應用缺乏對應的技術(shù)支持。同時(shí)，從素質(zhì)角度看，盡管經(jīng)過(guò)多年的努力，我國商業(yè)銀行會(huì )計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有了較大的提高，但與發(fā)達國家商業(yè)銀行的會(huì )計人員相比仍有較大的差距，既掌握會(huì )計專(zhuān)業(yè)知識，又懂相應的管理知識及計算機應用技術(shù)的復合型人才奇缺。加之長(cháng)期以來(lái)，商業(yè)銀行會(huì )計人員習慣按照會(huì )計制度的有關(guān)規定，采用固定的模式來(lái)進(jìn)行會(huì )計處理，缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會(huì )計人員，否則，就很難保證其有效的實(shí)施和理想的效果，甚至會(huì )適得其反。

　�。ǘ�）實(shí)施成本巨大

　　實(shí)行ABC必然需要對原有的成本系統進(jìn)行適當的改進(jìn)。以當前我國商業(yè)銀行的綜合業(yè)務(wù)系統及相關(guān)業(yè)務(wù)管理系統的構造框架，與ABC的要求相比，具有相當大的差異。因此，對商業(yè)銀行當前十分龐大的系統進(jìn)行改造的成本如設計成本、咨詢(xún)成本等將十分巨大，加之設備費、測試費、維護費等機載成本以及相關(guān)用于作業(yè)成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一個(gè)成本核算系統的確不易，其要承受的財務(wù)壓力可想而知。

　�。ㄈ�）作業(yè)的定義與作業(yè)動(dòng)因的選擇難度較大

　　在商業(yè)銀行運用ABC，目的是更全面、更合理地將商業(yè)銀行所消耗的資源分配到消耗這些資源的作業(yè)上。而商業(yè)銀行的作業(yè)是多種多樣的，特別是隨著(zhù)金融管制的放松，混業(yè)經(jīng)營(yíng)趨勢的加劇，其作業(yè)種類(lèi)將更加紛繁。因而對我國商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，在作業(yè)的定義劃分、成本動(dòng)因的選擇是否合理，是影響ABC得以正確運用的關(guān)鍵。然而，由于經(jīng)驗與技術(shù)問(wèn)題，也由于“代理人”問(wèn)題，我國商業(yè)銀行在作業(yè)的劃分、成本動(dòng)因的選擇上難免會(huì )帶有主觀(guān)性，從而易導致成本的不真實(shí)。

　�。ㄋ模�對實(shí)施ABC的定位不當

　　從目前已有的一些案例看，對ABC的認識與定位不明，也正嚴重地影響其運用效果。一是將ABC僅僅看成一種成本計算方法，認為會(huì )計或者財務(wù)部門(mén)可以獨立完成的；二是一開(kāi)始推行ABC就過(guò)分追求完美而忽視我國商業(yè)銀行所處的應用環(huán)境。這兩種觀(guān)點(diǎn)與做法均有失偏頗，對ABC在我國商業(yè)銀行的推行造成極大的傷害。

　�。ㄎ澹┲贫葐�(wèn)題的制約

　　從目前我國現行財務(wù)報告體系與會(huì )計準則的角度分析，商業(yè)銀行將經(jīng)營(yíng)管理費用作期間費用處理，一般不要求分攤給產(chǎn)品、客戶(hù)和部門(mén)等成本對象，從而使商業(yè)銀行在現實(shí)實(shí)施ABC時(shí)，在核算體系等方面，缺乏外部剛性的制度支撐，也缺乏財會(huì )人員與經(jīng)營(yíng)管理層的主觀(guān)支持。

　��？推行ABC是一個(gè)系統工程，牽涉到商業(yè)銀行的方方面面，因此需要統籌安排，有所側重。根據ABC制度的計算原理和基本辦法，筆者認為，抓好基礎工作，建立框架，是我國商業(yè)銀行在現階段推行ABC的重點(diǎn)：

　�。ㄒ唬┙�立作業(yè)成本法的制度框架

　　盡管ABC在我國商業(yè)銀行并沒(méi)有完整的實(shí)踐成功案例，但是，在理論研究方面卻取得了相當的進(jìn)展。為有效指導ABC的實(shí)踐，必須做好ABC的引進(jìn)介紹、制度設計、學(xué)習培訓等工作，以盡早建立起ABC的制度框架，為其有效實(shí)施提供理論基礎與制度保障。

　�。ǘ�）ABC信息系統的建立

　　在假定商業(yè)銀行管理當局與財會(huì )人員已基本掌握ABC計算辦法的基礎上，ABC信息系統的建立與完善，對我國商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，又是一個(gè)重大變革。開(kāi)發(fā)與建立ABC信息系統不僅會(huì )影響到研究范圍內的所有部門(mén)和職員，而且要對各種作業(yè)提出質(zhì)疑。以目前我國商業(yè)銀行的電子化、網(wǎng)絡(luò )化水平，ABC信息系統成功的關(guān)鍵在于有效的規劃與實(shí)施。從國外商業(yè)銀行ABC的應用情況看，結合我國實(shí)際，ABC信息系統的建立應考慮數據的種類(lèi)與來(lái)源及可獲性、系統的解決方案、可能的模式、操作需要等因素，在對原有的各種管理信息系統進(jìn)行分析整合的基礎上，可分以下6個(gè)階段、24個(gè)步驟進(jìn)行。即包括：發(fā)起項目（包括商定項目目標、確定項目結構、制定業(yè)務(wù)計劃書(shū)、制定詳細的項目方案）、數據的構成（確定成本對象、商定作業(yè)字典、確定成本動(dòng)因和業(yè)務(wù)流程、識別作業(yè)的計量指標）、收集數據（確定詳細的數據規范、確定數據來(lái)源、確定數據收集方法、開(kāi)始收集數據）、開(kāi)發(fā)ABC信息系統（確定報告要求、選擇并安裝軟件、開(kāi)發(fā)靜態(tài)數據和接口、加載數據并檢測報告能力）、匯編ABC信息（把成本分攤到作業(yè)中、將作業(yè)與成本對象聯(lián)系起來(lái)、計算貢獻毛利、評估增值）、使用信息（生成并展示信息、驗證即時(shí)效益、鼓勵采取適當行動(dòng)、確保不斷進(jìn)步）。

　�。ㄈ�）合理定義作業(yè)

　　從ABC的成本核算原理與流程角度分析，作業(yè)是核心，商業(yè)銀行可以看做是一系列作業(yè)的集合體，這些作業(yè)用來(lái)支持商業(yè)銀行產(chǎn)品和服務(wù)的生產(chǎn)和交付，通過(guò)低于競爭對手的成本開(kāi)展作業(yè)，或提供客戶(hù)愿意支付的差別化產(chǎn)品和服務(wù)，借以獲得競爭優(yōu)勢。定義作業(yè)應該在兩個(gè)層次上進(jìn)行，一是為部門(mén)中進(jìn)行的主要作業(yè)定義，一般每一個(gè)部門(mén)的主要作業(yè)不能超過(guò)12個(gè)，二是為主要作業(yè)的組成部分（細節性作業(yè)）進(jìn)行定義，根據管理目的與信息用途的不同，如機構日常成本管理、戰略成本管理、客戶(hù)盈利能力評價(jià)、產(chǎn)品成本核算等。從個(gè)案角度看，對作業(yè)的定義層次要求與詳細程度也有所不同，但從整個(gè)ABC管理體系分析，無(wú)論在任何情況下，均應在足夠低的層次上對作業(yè)進(jìn)行詳細的界定，以使每一個(gè)部門(mén)的作業(yè)能與分析所側重的決策層次聯(lián)系起來(lái)。

　　根據目前已有的成功經(jīng)驗，定義作業(yè)的方式應該在對作業(yè)鏈進(jìn)行充分分析的前提下，采取自上而下、自下而上和融合的方式進(jìn)行，其方法可以采取調查表與座談法，將經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的處理與員工的敏感性結合起來(lái)，充分抓住作業(yè)的特征，并可視商業(yè)銀行的特點(diǎn)，在作業(yè)分析的基礎上，對作業(yè)進(jìn)行適當的合并或分解，以達到科學(xué)、準確定義作業(yè)的目的。

　　在對作業(yè)基本界限予以明確后，應對作業(yè)按支持資源使用的優(yōu)先順序排列提供更深入的分析。即對任何部門(mén)所確定出來(lái)的作業(yè)，區分為基本作業(yè)與任意性作業(yè)，在此基礎上，將這些作業(yè)進(jìn)一步區分為維持性作業(yè)與經(jīng)營(yíng)性作業(yè)，構成一個(gè)矩陣型的作業(yè)庫，為尋找成本削減和效率提高提供基礎。作業(yè)的定義，涉及到許多的實(shí)踐問(wèn)題，如作業(yè)定義的明確性，細致程度、數據的維護等，則應通過(guò)謹慎的設計和運用有效的ABC系統來(lái)克服。

　�。ㄋ模┻m當確定成本動(dòng)因和作業(yè)計量指標

　　成本動(dòng)因與作業(yè)計量指標的使用，是ABC與標準成本等傳統成本管理辦法的主要區別，通過(guò)集中關(guān)注成本動(dòng)因與作業(yè)計量這兩個(gè)因素，可以避免使用不相關(guān)的或是隨意的攤配方法使問(wèn)題模糊化，使成本信息有助于決策。

　　成本動(dòng)因的確定，要在對作業(yè)流程分析的基礎上，著(zhù)重結合業(yè)績(jì)管理需求，放在那些影響商業(yè)銀行作業(yè)流程改善的關(guān)鍵因素上。從外部看，成本動(dòng)因的確定，應考慮市場(chǎng)變動(dòng)性、整體經(jīng)濟情況、競爭地位、規章制度、客戶(hù)需求等因素；從內部看，應考慮管理層能夠控制的因素，如產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、處理速度、分銷(xiāo)渠道的數量和種類(lèi)、作業(yè)的數量與多樣性、風(fēng)險政策、客戶(hù)服務(wù)質(zhì)量等。

　　在實(shí)踐中，作業(yè)計量指標的確定，既需要職業(yè)判斷力，也需要分析技巧�？偟膩�(lái)講，計量指標的確定需要把握以下三個(gè)原則：一是要確定出那些耗用時(shí)間長(cháng)或成本較高的作業(yè)，并考慮作業(yè)所支持的產(chǎn)品、服務(wù)和客戶(hù)的多樣性與這些作業(yè)在每一個(gè)產(chǎn)品、服務(wù)和客戶(hù)中績(jì)效的差異程度之間的關(guān)系；二是確定出與賬戶(hù)余額相關(guān)的成本，并確定那些待分配給利息收支的指標，把與產(chǎn)品和交易對方的利率和風(fēng)險考慮進(jìn)來(lái)；三是要考慮那些與作業(yè)無(wú)關(guān)的成本，以及分析這些成本如何發(fā)生、為什么發(fā)生所必需的計量指標。通過(guò)對相關(guān)經(jīng)驗的分析，商業(yè)銀行作業(yè)的主要計量指標通常包括以下幾個(gè)因素：所提供產(chǎn)品和服務(wù)的數量、新產(chǎn)品推進(jìn)的速度、使用分銷(xiāo)渠道的數目、服務(wù)質(zhì)量、接受服務(wù)的客戶(hù)數量、所提供產(chǎn)品的價(jià)值、完成交易的數量等。值得注意的是，作業(yè)計量指標的數量要求主要取決于產(chǎn)生成本信息的準確性要求，以及商業(yè)銀行所提供產(chǎn)品和服務(wù)的復雜性，因此必須根據采用信息的可獲性以及處理信息的成本對其進(jìn)行平衡。

　　對于成本動(dòng)因（包括資源動(dòng)因）與作業(yè)計量單位指標的使用，一般應該在綜合以上所述多種因素（如性質(zhì)、數量）的基礎上，采取經(jīng)驗法、測量法、回歸法等辦法確定。為降低ABC應用的復雜性和實(shí)行成本，還可以依據同質(zhì)性，合并一些成本動(dòng)因，減少系統的成本動(dòng)因數量。

　�。ㄎ澹┖侠戆才刨Y源和成本的分配規則

　　根據成本對象消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的ABC原理，將成本資源歸集到作業(yè)中心或作業(yè)成本庫，并分配到相關(guān)作業(yè)，是推行ABC重要的一環(huán)。在資源費用的歸集分配過(guò)程中，應堅持注重價(jià)值高與差異性大的資源、注意那些需求方式與傳統的分配基準不相關(guān)的資源的原則。歸集項目可以參考預算項目進(jìn)行，從分配步驟看，通常應從確定作業(yè)的人工成本開(kāi)始，接下來(lái)才是收集、分解或歸并執行作業(yè)時(shí)耗費的其他資源。由于商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)的是無(wú)形產(chǎn)品，盡管ABC的基本概念和成本分析有關(guān)，但考慮收入也很重要，收入信息提供了監督和控制投資收益和盈利能力的必要輸入數據，這樣，才能把報告主體的成本與收入聯(lián)系起來(lái)，使成本分析的不再是孤立的監督和控制成本。

　　從成本產(chǎn)生的渠道看，將利息、中間業(yè)務(wù)支出、人工成本等分配到作業(yè)成本相對比較容易，對于信息技術(shù)等費用來(lái)說(shuō)，相對難度較大，其他成本則可根據ABC產(chǎn)生信息的用途進(jìn)行分析。對人工成本的分配，盡管有歷史平均法、相對價(jià)值法、作業(yè)抽樣法、預定時(shí)間標準法等分析辦法，但最常用的方法是訪(fǎng)問(wèn)和工作討論會(huì )、對信息技術(shù)系統費用的分配，則應該采取矩陣分析的辦法。對收入的分配歸集，應根據不同的分析用途，通過(guò)不同的作業(yè)類(lèi)別或責任進(jìn)行分配。需要指出的是，為了不使成本分析模糊不清，可以通過(guò)協(xié)調報表和使用突出主要結果的分類(lèi)匯總，使成本完整與決策需求之間達到平衡。

　�。�六）逐步在日常成本管理、產(chǎn)品與客戶(hù)贏(yíng)利能力的計算、戰略管理中運用ABC

　　從ABC的計算原理與流程看，將作業(yè)成本分配給各相關(guān)的成本對象是最后的環(huán)節，也是最重要的環(huán)節。根據管理會(huì )計的要求，商業(yè)銀行的成本對象主要包括機構、部門(mén)、產(chǎn)品、客戶(hù)等，將作業(yè)成本歸集到成本對象同樣也涉及到其對象的定義、動(dòng)因定義、計量指標等問(wèn)題。與此同時(shí)，按相關(guān)性的要求，歸集相應的收入，使各成本對象的贏(yíng)利能力計算成為現實(shí)，并運用到實(shí)際的經(jīng)營(yíng)決策中去。利用計算分析的結果，通過(guò)適時(shí)管理（Just In Time，JIT）、TQC（Total Quality Control全面質(zhì)量管理）、流程改造等的實(shí)施，加強作業(yè)管理（Activity Based Management，ABM），削減非增值作業(yè)，尋找降低成本的機會(huì )，并實(shí)際運用于商業(yè)銀行的日常經(jīng)營(yíng)與戰略管理中，以提高競爭優(yōu)勢。

　��？通過(guò)上述有關(guān)問(wèn)題的分析，在目前我國商業(yè)銀行現有的人力與技術(shù)條件下，推行ABC應該是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程�；�于此，我們應該緊緊圍繞上述工作重點(diǎn)，以利率逐步市場(chǎng)化和加快內部經(jīng)營(yíng)管理體制改革等為契機，力爭在以下幾個(gè)方面有所突破，促使我國商業(yè)銀行ABC的漸進(jìn)式發(fā)展。

　�。ㄒ唬┛朔�認識障礙，高層支持，讓管理者和員工參與ABC系統的設計

　　應用ABC，應該重點(diǎn)強調其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新商業(yè)銀行的管理觀(guān)念，科學(xué)地分析解決問(wèn)題，而不局限于一種成本計算方法。要更多地將ABC作為一種管理思維模式運用于商業(yè)銀行的產(chǎn)品設計、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。對此，需要高層支持的積極性、提供資源的競爭性和內部各部門(mén)的合作性。需要對全體員工進(jìn)行ABC有關(guān)理論的充分學(xué)習與培訓，理解ABC應用的重要性以及相應對ABC結果的影響，積極參與ABC系統的設計與運用�？偟目�，ABC作為一個(gè)變革，需要時(shí)間、努力與耐心。

　�。ǘ�）做好基礎研究工作，著(zhù)手建立框架

　　根據國有商業(yè)銀行現有的技術(shù)條件，在廣泛學(xué)習培訓的基礎上，要著(zhù)力研究具體的ABC推行方案與實(shí)施框架。在框架中，應包括組織機構、推行步驟、操作程序與要求等內容。需要指出的是，在制定方案中，對動(dòng)因的選擇不必太細、太全，而應該找與本行主要成本相關(guān)性最大的因素，并采取多元化的方式，以適應不同的作業(yè)活動(dòng)。作業(yè)賬戶(hù)設置的詳細程度要基本與目前的科技化水平相適應；ABC制度的制定要與內控管理制度的改進(jìn)緊密聯(lián)系起來(lái)。

　�。ㄈ�）由點(diǎn)及面，梯度推進(jìn)

　　ABC作為一種成本核算和控制方法，在推行框架的指導下，可以從個(gè)別部門(mén)到整個(gè)銀行，從個(gè)別先進(jìn)分行到更多分行，逐步開(kāi)展，梯度推進(jìn)。研究和實(shí)踐都表明，銀行內部技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動(dòng)密集型部門(mén)可采用責任成本控制；自動(dòng)化程度高、間接費用比重大的部門(mén)可運用ABC控制。眾多的探索已表明：即使是局部應用的ABC，對于促進(jìn)銀行管理水平的提高與競爭力的增強，也會(huì )起到巨大推動(dòng)作用，不一定要等全面符合條件后再實(shí)施。目前工商銀行的全面成本管理與建行的部門(mén)預算也正是基于這種目的應運而生的。實(shí)際上，實(shí)施ABC后，銀行競爭力的提高、效益的增加，從長(cháng)期來(lái)看又會(huì )促進(jìn)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為ABC、戰略成本管理的實(shí)施提供更為廣闊的天地。

　�。ㄋ模┲鸩綄�ABC納入預算過(guò)程

　　有關(guān)實(shí)證研究表明，成功應用ABC的公司中有45%把ABC納入預算。因此，通過(guò)試點(diǎn)，可把ABC的信息作為編制預算的基礎，以使預算建立在真實(shí)的基礎上，提高預算的精確性與科學(xué)性。

　�。ㄎ澹�實(shí)行財務(wù)體系一體化

　　ABC實(shí)質(zhì)上是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，實(shí)施時(shí)應注意與自身現行的成本制度銜接或融合，以避免脫節太大、管理上無(wú)法承受。ABC和“目標成本法”等傳統成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統成本法存在的不合理性，也是對傳統成本法的和諧發(fā)展。邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時(shí)，就結合了原有的目標成本規劃、模擬市場(chǎng)等方法，取得了很好的效果。

　　總之，隨著(zhù)商業(yè)銀行自動(dòng)化程度的迅速提高，間接費用占總成本的比重不斷提高；我國加入WTO導致開(kāi)放程度和競爭強度不斷增加，商業(yè)銀行之間以人才和技術(shù)為基礎的競爭日趨激列，推廣應用ABC和相應的ABM管理思想顯得越來(lái)越有必要。只要我國商業(yè)銀行準確把握ABC的規律，深入調查內部情況，深刻領(lǐng)會(huì )和靈活運用這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營(yíng)管理理論的精髓，ABC和相關(guān)的管理措施一定會(huì )為我國商業(yè)銀行帶來(lái)巨大的經(jīng)濟效益。

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