公理化方法的會(huì )計學(xué)應用:會(huì )計基本理論的解構與重構

公理化方法的會(huì )計學(xué)應用:會(huì )計基本理論的解構與重構

【關(guān)鍵字】會(huì )計基本理論　公理化方法　秩序　穩健主義　事實(shí)反駁

【摘要】如何構建會(huì )計基本理論的結構體系是貫穿會(huì )計發(fā)展史全部過(guò)程的重要問(wèn)題之一。本文以自然科學(xué)完成理論構建所使用的公理化方法的起源觀(guān)念為基礎,結合會(huì )計學(xué)作為社會(huì )科學(xué)的自身特點(diǎn),探討了公理化方法在會(huì )計應用中的可能貢獻并提出了用公理化方法重構會(huì )計基本理論結構的理論框架與具體思路;在此基礎上,以穩健主義在構建公理化的會(huì )計基本理論中的特殊作用為例,具體說(shuō)明了會(huì )計基本理論公理化過(guò)程的實(shí)現途徑。

會(huì )計基本理論的結構問(wèn)題貫穿于會(huì )計發(fā)展史的各個(gè)階段。理論方面,對于會(huì )計基本理論整體結構的宏觀(guān)認識有助于從總體上把握會(huì )計學(xué)學(xué)科的發(fā)展方向,深化對學(xué)科相關(guān)知識的理解。實(shí)踐方面,會(huì )計規則的質(zhì)量不高是國內外眾多會(huì )計信息失真現象的主要原因之一,即存在會(huì )計信息的規則性失真(吳聯(lián)生,2002),而會(huì )計基本理論中的諸多內容都直接影響著(zhù)會(huì )計準則的制定方向。從會(huì )計理論中穩定的核心觀(guān)念出發(fā),建立一個(gè)具有開(kāi)放性的會(huì )計基本理論結構,使理論在發(fā)展完善過(guò)程中不斷與外部進(jìn)行信息交換,將有助于解決會(huì )計信息規則性失真的問(wèn)題。本文擬以自然科學(xué)完成理論構建所使用的公理化方法的起源觀(guān)念為基礎,結合會(huì )計學(xué)作為社會(huì )科學(xué)的自身特點(diǎn),提出用公理化方法重構會(huì )計基本理論結構的理論框架與具體思路;在此基礎上,以穩健主義在構建公理化的會(huì )計基本理論中的特殊作用為例,具體說(shuō)明會(huì )計基本理論公理化過(guò)程的實(shí)現途徑。

一、公理化方法的核心思想及其在會(huì )計研究領(lǐng)域應用的可能貢獻

公理化方法被廣泛地應用于自然科學(xué)獨立學(xué)科知識系統化的過(guò)程之中,是一種關(guān)于整理科學(xué)理論知識結構的方法論。古希臘數學(xué)家歐幾里得(Ｅｕｃｌｉｄ)在他的《幾何原本》中,從已有的相對分散的幾何學(xué)定理中選擇少量原始概念和不需證明的幾何命題作為定義、公理、公設,使之成為全部幾何學(xué)的出發(fā)點(diǎn)和邏輯依據,然后運用邏輯推理演繹得到其余所有幾何命題;歐幾里得由此創(chuàng )立的演繹體系稱(chēng)為實(shí)質(zhì)公理系統,而他用來(lái)對幾何學(xué)知識體系進(jìn)行重構的方法就是公理化方法(張家龍,1983)。希爾伯特(Ｄａｖｉｄ·Ｈｉｌｂｅｒｔ)后來(lái)進(jìn)一步提出了形式公理系統,與實(shí)質(zhì)公理系統相比,涉及的概念是未加定義而由公理加以刻畫(huà)的初始概念,對初始概念進(jìn)行不同的解釋,一個(gè)形式公理系統可以有不同的論域②。從這個(gè)意義上講,它為公理化方法在社會(huì )科學(xué)中的應用奠定了基礎。

公理化方法的應用之一是利用形式邏輯建立學(xué)科理論知識的關(guān)系。關(guān)于形式邏輯在會(huì )計基本理論發(fā)展中的作用,利奧·Ａ·施密特教授曾做過(guò)有益的探索。他提出,演繹邏輯是“通過(guò)顯示討論中的某一現象是一種公認判斷的特定例證或應用,從而形成結論的過(guò)程。公認判斷在專(zhuān)業(yè)上稱(chēng)為大前提,特征事實(shí)的表述則稱(chēng)為小前提�！倍�且,他還嘗試著(zhù)列舉了三個(gè)會(huì )計方法中的大前提以及如何運用三段論式的演繹方法表述存貨計價(jià)的方法。他在研究中將演繹的方法引入會(huì )計學(xué),具有一定的學(xué)術(shù)價(jià)值。但其中仍存在一些不足:他僅僅看到在會(huì )計師的日常工作中的確存在著(zhù)一些觀(guān)念性的公認的前提,而他們所做出的判斷又往往是基于某種前提的暗示,但是對于這種暗示的實(shí)質(zhì)并沒(méi)有加以揭示。而且,他沒(méi)有具體解釋這些前提在會(huì )計基本理論結構中的地位、作用以及理論本身發(fā)展所可能遵循的途徑。他的觀(guān)點(diǎn)還停留在對會(huì )計活動(dòng)的直觀(guān)感受上,而尚未將其與公理學(xué)以及數理邏輯的研究成果相結合,上升為一種系統化的理性認識,因此也沒(méi)能指出會(huì )計學(xué)演繹方法的本質(zhì)。

本文之所以要借助公理化方法的起源思想重構會(huì )計基本理論,主要基于兩點(diǎn)理由。原因之一在于公理化方法自身的一些優(yōu)點(diǎn):首先,公理化方法保證了定理的邏輯層次性。定理都是從公理出發(fā)通過(guò)嚴密的推導而得到的,每一個(gè)次級定理又都是從上一級定理演繹而來(lái),從而有效避免了理論表述中可能存在的循環(huán)定義問(wèn)題。其次,公理化方法保證了定理的正確性。人們只需驗證少數幾條公理就可保證定理的正確性,彌補了人類(lèi)經(jīng)驗的不足,為理論發(fā)展提供了一種有效的形式。通過(guò)形式系統構建的理論能夠揭示出各學(xué)科對象領(lǐng)域中豐富的邏輯聯(lián)系,使研究者在現有的知識框架和體系范圍內對理論做進(jìn)一步的探索和完善,發(fā)展知識,對該領(lǐng)域中的事物和現象做出合乎邏輯的預言和猜測(郭澤深、周肆根,1995)。再次,公理化方法有助于學(xué)科結構的簡(jiǎn)單化。簡(jiǎn)單程度是理論自身完善的一個(gè)主要標志,“科學(xué)的實(shí)際進(jìn)展是受著(zhù)經(jīng)濟和簡(jiǎn)單這一準則支配�！薄靶吕碚撘�是不具有一定程度的簡(jiǎn)單性和美觀(guān),也決不會(huì )被接受�！�(菲利普·弗蘭克,1985)恩斯特·馬赫則提出思維經(jīng)濟原則作為科學(xué)事業(yè)的調節原理。他指出,“科學(xué)本身……可以看作是一個(gè)盡可能用最少的思維最全面的描述事實(shí)的極小值問(wèn)題�！�(約翰·洛西,1982)如果對其思想加以批判地繼承,顯然,公理化方法在這方面顯示了突出的優(yōu)越性。

原因之二,也是需要特別強調的,本文之所以提出借用公理化方法的起源觀(guān)念對會(huì )計基本理論進(jìn)行重構,而非直接照搬自然科學(xué)公理化的現成方法,是考慮到會(huì )計學(xué)目前還不能夠用規范和嚴格的形式化語(yǔ)言來(lái)描述(這是公理化方法應用于科學(xué)知識重構的重要條件),但是從公理化方法的起源探尋其核心思想,可以看到其在會(huì )計基本理論結構的構建中仍具有應用的可行性和很好的啟示意義。公理化方法根源于古希臘人的一種認識,即自然界是有秩序的,并且始終按照一定的規律運行,人們不僅可以探求自然界的底蘊,還可以預測它的未來(lái)(朱家生、姚林,1999)。在社會(huì )科學(xué)領(lǐng)域中,同樣存在著(zhù)一種秩序,它并不以某種社會(huì )現象的形式出現,而是表現為人們對某一現象所持有的可以達成共識的觀(guān)念或態(tài)度。這就是博蘭尼(Ｍ.Ｐｏｌａｎｙｉ)所謂的自生自發(fā)形成的”多元中心秩序”(ｐｏｌｙｃｅｎｔｒｉｃｏｒｄｅｒ)。他指出,“當社會(huì )的秩序是通過(guò)允許人們根據他們自發(fā)的意圖進(jìn)行互動(dòng)的方式———僅受制于平等一致適用于人人的法律———而實(shí)現的時(shí)候,我們便擁有了一種自生自發(fā)的社會(huì )秩序的系統。我們據此可以說(shuō),這些個(gè)人的努力是通過(guò)他們發(fā)揮其個(gè)人的主動(dòng)性而加以協(xié)調的,而且這種自發(fā)的協(xié)調又通過(guò)其對公益的助益性證明了這種自由的正當性�！�(哈耶克,1997)具體就會(huì )計學(xué)而言,這種自生自發(fā)的秩序就表現為會(huì )計基本理論中穩定的核心觀(guān)念。

二、會(huì )計基本理論公理化的理論框架與具體思路

本文研究的問(wèn)題不是會(huì )計基本理論的內容應該做如何的修改和補充以及怎樣實(shí)現這些任務(wù),而是側重于會(huì )計基本理論的結構問(wèn)題,寄希望于描述一種具有可行性的知識增長(cháng)方式。對于會(huì )計領(lǐng)域的知識而言,其發(fā)展進(jìn)程大致遵循如下路徑:最初,由那些經(jīng)常處理會(huì )計業(yè)務(wù)的早期會(huì )計師們積累了對于會(huì )計學(xué)的直覺(jué)了解,而后,人們從中概括出一些規律性的知識總結并按照某種方法或依循某種途徑將這些分散的知識系統化,使之組成具有比較嚴密的邏輯結構的會(huì )計理論體系。在對知識進(jìn)行系統化的過(guò)程中,公理化方法是進(jìn)行知識重構的重要方法之一。我們所要做的就是弄清會(huì )計學(xué)中的公理是什么,具體應該如何進(jìn)行推理。

用演繹的公理化方法對現有的會(huì )計基本理論進(jìn)行解構和重構是一項龐大的系統工程。

首先要完成對現有會(huì )計基本理論的篩選和排序的工作。公理系統中初始概念和初始公理來(lái)源于對已有的某一知識領(lǐng)域所有規律的篩選和比較,從中找出更為基本和原始的規律作為其他規律的出發(fā)點(diǎn)。這樣,就要求一門(mén)學(xué)科公理化前應當完成相當程度的知識儲備,即已經(jīng)總結出了大量的規律可供選擇以構建邏輯系統�；仡檿�(huì )計學(xué)發(fā)展史,會(huì )計基本理論與會(huì )計應用理論都得到了比較充分的發(fā)展,財務(wù)會(huì )計概念框架的建立和一些會(huì )計基本理論問(wèn)題的討論為公理化做好了準備。需要注意的是,“初始”的含義具有相對性,一些在經(jīng)濟學(xué)中需要定義的概念可以作為會(huì )計學(xué)中的初始概念出現,這并不會(huì )影響到會(huì )計公理系統的邏輯性。比如“經(jīng)濟資源”,在經(jīng)濟學(xué)中,我們將其定義為用于生產(chǎn)經(jīng)濟物品的具有稀缺性的資源。而在會(huì )計學(xué)中,我們將會(huì )用這一概念定義資產(chǎn)和負債,但顯然經(jīng)濟資源本身并不需要精確的定義。尋找會(huì )計學(xué)的初始概念和公理,近似于研究會(huì )計基本理論的邏輯起點(diǎn)問(wèn)題。對于會(huì )計基本理論研究的邏輯起點(diǎn)問(wèn)題目前有如下七種觀(guān)點(diǎn):會(huì )計假設起點(diǎn)論、會(huì )計本質(zhì)起點(diǎn)論、會(huì )計動(dòng)因起點(diǎn)論、會(huì )計環(huán)境起點(diǎn)論、會(huì )計對象起點(diǎn)論、會(huì )計職能起點(diǎn)論和會(huì )計目標起點(diǎn)論(吳聯(lián)生,1998)。從公理化方法的角度分析,會(huì )計基本理論的邏輯起點(diǎn)應該具有公理的性質(zhì)。筆者認為,會(huì )計慣例可以成為會(huì )計公理的組成部分。利特爾頓(1989)認為“慣例”是一種習慣性的規則、法規或要求,它們或多或少地通過(guò)共同的贊成或默認來(lái)確定。在此要特別說(shuō)明的是,這里的會(huì )計慣例指那些抽象的偏好而非具體的會(huì )計實(shí)務(wù)中的慣用方法。從這個(gè)意義上講,我們用“會(huì )計偏好”來(lái)取代會(huì )計慣例可能更容易避免誤解。只有在會(huì )計基本理論的實(shí)質(zhì)及其內在聯(lián)系成為人們思維方式的一部分而不再被當作僅僅是一種文字表述時(shí),它才可能較好的指導實(shí)踐。無(wú)疑,會(huì )計慣例(會(huì )計偏好)在這方面具有明顯的優(yōu)勢。公理系統的一大特點(diǎn)是在后面出現的定義和命題總可以由前面的定義和命題推導出來(lái),因而概念和命題的出現順序顯得尤為重要。具體而言,要重視會(huì )計概念結構的層次性及其內在的邏輯性,相對更加根本的會(huì )計定理應該排在靠前的位置予以闡明。這一點(diǎn),就像我們在定義無(wú)形資產(chǎn)之前應當明確資產(chǎn)的概念一樣。

其次,盡可能將會(huì )計語(yǔ)言變成能夠量化的語(yǔ)言,只有在會(huì )計基本理論中出現函數形式,其公理化進(jìn)程才能取得較為深入的發(fā)展,這對于會(huì )計國際化問(wèn)題也不無(wú)裨益。會(huì )計和數學(xué)的產(chǎn)生都是源于滿(mǎn)足人們生產(chǎn)、生活中對經(jīng)濟活動(dòng)記錄、計量的需要,在古代會(huì )計產(chǎn)生的最初的幾百年里,簿記與數學(xué)并沒(méi)有如今天這樣明顯的區別。而后來(lái),數學(xué)更加傾向于抽象的邏輯推理和證明,而會(huì )計則專(zhuān)注于對具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記錄。但是,不可否認,會(huì )計中的很多概念都具有函數的性質(zhì),即代入有關(guān)的變量可以得到唯一確定的值來(lái)反映某一特定情況下的函數值。我們所要做的僅僅是確定函數的表達式。后文中筆者將嘗試用模糊數學(xué)的一些方法來(lái)處理關(guān)于穩健主義是否遇到事實(shí)反駁的度量問(wèn)題,希望可以對以后的研究有所啟發(fā)。

最后也是最重要的,由會(huì )計基本理論與會(huì )計環(huán)境的相互影響決定,用公理化方法處理會(huì )計基本理論問(wèn)題應當通過(guò)事實(shí)反駁建立開(kāi)放的演繹體系。在自然科學(xué)中,事實(shí)一般是指客觀(guān)的自然現象,事實(shí)反駁通常表現為按照理論推導的結果與實(shí)際觀(guān)測的結果不一致;而在社會(huì )科學(xué)中,我們將秩序定義為人們自生自發(fā)的選擇,當我們按照某種既定的方式行動(dòng)而遭到廣泛的反對或者得出的結果與我們預期的結果不一致時(shí),這種秩序的存在才真正為人們所意識到,于是我們說(shuō)出現了事實(shí)反駁。李未(2000)認為:事實(shí)反駁的概念反映了這樣一種觀(guān)點(diǎn),即假說(shuō)是否成立取決于從假說(shuō)中推出的每一結論是否與人們的觀(guān)察與實(shí)驗一致,而這些都來(lái)自形式系統外部,與邏輯推理無(wú)關(guān),這正是建立開(kāi)放的邏輯演繹體系的原因。開(kāi)放的演繹體系意味著(zhù)系統內部與外部之間存在交互作用并且這種交互作用的影響可以精確地描述。這樣一種與環(huán)境相調適的秩序,顯然不可能通過(guò)集中指揮的方式得到建構,因為關(guān)于這種環(huán)境的知識乃是由眾多的個(gè)人分散掌握的。這種秩序只能產(chǎn)生于作為社會(huì )要素的個(gè)人間的相互調適以及他們對那些直接作用于他們的事件的回應的過(guò)程之中。

三、會(huì )計基本理論公理化的具體嘗試

會(huì )計基本理論中的“秩序”在會(huì )計中可以表現為人類(lèi)一種本能的需要。一個(gè)有趣的例子是在很多會(huì )計準則中都或多或少地體現出穩健主義的傾向。斯托布斯(Ｓｔａｕｂｕｓ)在調查了財務(wù)呈報準則后得出結論:穩健主義大約是1/3的會(huì )計準則的主要構成。在自愿性慣例中,也存在穩健主義,如選擇后進(jìn)先出法(ＬＩＦＯ)計價(jià)存貨或采用比經(jīng)濟折舊更快的折舊方法(威廉·Ｈ·比弗,1999)。穩健主義的理論來(lái)自于中世紀早期被審計的莊園管家的自保對策(邁克·查特菲德,1989)。穩健主義被眾多會(huì )計信息披露者所采納,并不是因為其被列為會(huì )計規則中會(huì )計信息披露的一個(gè)重要原則,而是因為它的確是出于人的本能的一種需要。因而,在這個(gè)意義上,穩健主義可以成為會(huì )計基本理論公理化系統中的一條公理,因為它的存在是不可解釋和不言自明的,換言之,它具有公理的初始性。其次,這種秩序也可能近似地表現為利益相關(guān)人公共選擇的結果,作為整體性社會(huì )秩序的“公理”不僅是由行動(dòng)者之間的互動(dòng)達成的,而且更是由行動(dòng)者于表現為一般性抽象結構的社會(huì )行為規則之間的互動(dòng)而形成的(哈耶克,2001)。由于與這種秩序有關(guān)的知識被每一個(gè)社會(huì )成員分散的掌握,而且有一部分知識并不能為語(yǔ)言所表達出來(lái),即存在哈耶克所說(shuō)的“默會(huì )知識”,公共選擇的效度和信度成為某個(gè)會(huì )計學(xué)命題能否作為公理的約束條件。

經(jīng)濟學(xué)中,詹森不等式常用來(lái)描述風(fēng)險規避的決策者,其基本意思是風(fēng)險規避的決策者總是感知到某個(gè)無(wú)風(fēng)險貨幣量比等額的有風(fēng)險貨幣量帶來(lái)的效用大,其芬紐曼-摩根斯坦效用函數是一條上凸的曲線(xiàn)。而曲線(xiàn)的曲率,即阿羅-普拉特絕對風(fēng)險規避系數越大,表明該風(fēng)險規避者越趨向穩健。行為主體對于穩健主義的偏好程度可以用絕對風(fēng)險規避系數代入隸屬度函數求得,結果是一個(gè)小數。Ａ·卡夫曼在其著(zhù)作《模糊子集引論》(1975年版)中列舉了14種隸屬函數,我們可以根據每種隸屬度函數的性質(zhì)和公理的特點(diǎn)選擇使用。

對于已知的若干公理ｘ1,ｘ2,ｘ3……(穩健主義只是其中之一),公認的秩序偏好用Ａ表示,每個(gè)決策者都會(huì )有一組自己的偏好Ｂ,ｎ代表該決策者對相應的公理的偏好程度,即代入隸屬度函數求得的結果,這樣,就構成了兩個(gè)模糊集之后,我們可以用閔可夫斯基距離或者貼近度(閔珊華、賀伯雄,1985)來(lái)衡量該決策者的決策與秩序偏好的模糊度,即在多大程度上該決策者的決策與整個(gè)秩序的偏好是一致的,從而判定是否出現了事實(shí)反駁。因為根據對穩健主義偏好程度的不同,我們會(huì )有一些已經(jīng)積累的與之分別對應的備選方案,例如會(huì )計計量和會(huì )計確認中的各種可能手段,當出現了事實(shí)反駁時(shí),有必要考慮對現有的會(huì )計基本理論和會(huì )計應用理論進(jìn)行修正。實(shí)際上,會(huì )計基本理論的初始的公理系統就是長(cháng)期會(huì )計實(shí)踐中形成的一套會(huì )計偏好,隨著(zhù)會(huì )計環(huán)境的發(fā)展,通過(guò)新假設和事實(shí)反駁,處于自我完善中的會(huì )計基本理論構成了一個(gè)漸進(jìn)的知識序列�？梢灶A見(jiàn)的是,這個(gè)序列的極限將收斂于會(huì )計學(xué)的“真理”。

最后,需要指出的是,本文從社會(huì )秩序的角度所論述的將公理化方法應用于會(huì )計基本理論的解構與重構的理論基礎和可能的實(shí)現途徑,僅僅是公理化方法在會(huì )計學(xué)領(lǐng)域中應用的冰山一角,目前只是一個(gè)大膽的設想,還有很多問(wèn)題有待解決;同時(shí),本文也僅僅是提供了一個(gè)認識問(wèn)題的角度,在演繹方法之外,還有歸納、試驗、比較等許多研究方法可以使用。

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