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探析我國現行增值稅會(huì )計核算方法缺陷及校正
摘要：為提高會(huì )計信息的質(zhì)量,加強增值稅的征管,筆者提出應該在構建“財稅分流”的增值稅會(huì )計模式基礎上,適時(shí)制定《增值稅會(huì )計準則》,重構增值稅會(huì )計核算體系,細化增值稅會(huì )計處理,從而進(jìn)一步規范增值稅會(huì )計核算。
關(guān)鍵詞：增值稅;會(huì )計核算;問(wèn)題;對策
2006年2月15日財政部出臺了新的會(huì )計準則體系,在38項具體會(huì )計準則中,增值稅會(huì )計核算僅在《存貨》、《金融資產(chǎn)確認與計量》、《固定資產(chǎn)》、《收入》、《非貨幣資產(chǎn)交換》等準則中稍作說(shuō)
明,并未作出專(zhuān)門(mén)而詳細的規定。這導致我國增值稅會(huì )計的現狀是“暫行條例決定補充規定,補充規定規范會(huì )計行為”,同目前我國“會(huì )計準則規范會(huì )計行為”的要求明顯不符,在實(shí)際會(huì )計處理中也帶來(lái)了一系列的問(wèn)題。
一、當前我國增值稅會(huì )計核算存在的問(wèn)題
(一)“應交稅費——應交增值稅”科目的設置不盡合理
“應交稅費——應交增值稅”科目反映核算的內容不盡明晰,使會(huì )計核算難于理解。增值稅的進(jìn)項稅額是企業(yè)由買(mǎi)方負擔、可以進(jìn)行抵扣的增值稅,是企業(yè)付出的款項;銷(xiāo)項稅額是企業(yè)作為商品生產(chǎn)者或勞務(wù)提供者代稅務(wù)機關(guān)向購買(mǎi)方收取的款項,二者性質(zhì)不同,現將二者置于“應交稅費—應交增值稅”科目中核算,而導致該科目常出現借方余額,難以理解借方余額的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。同時(shí)再設置“應交稅費—未交增值稅”科目核算應交上期的增值稅,將有關(guān)增值稅的會(huì )計信息分別在兩個(gè)科目中加以反映;再則,“出口退稅”退的是企業(yè)已經(jīng)承擔的進(jìn)項稅額,理應抵減其進(jìn)項稅額,但企業(yè)在辦理完出口退稅手續后,對其進(jìn)行的會(huì )計處理卻貸記“應交稅費—應交增值稅”科目,似乎反映應交增值稅的增加①。
(二)增值稅會(huì )計信息的揭示不符合會(huì )計報表的內在規律
現行增值稅會(huì )計核算信息主要通過(guò)編制應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表以及資產(chǎn)負債表的“應交稅費”項目予以揭示。這使得增值稅會(huì )計信息的揭示不符合會(huì )計報表的內在規律。1.在資產(chǎn)負債表中,據增值稅會(huì )計內涵,企業(yè)購進(jìn)貨物所含的進(jìn)項稅額事實(shí)上就是企業(yè)資金的耗費占用,其在未抵扣前應作為企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上予以揭示,而現行的會(huì )計處理是“待抵扣進(jìn)項稅”,作為“未交稅金”的抵減項目,直接沖減企業(yè)負債,這違背了“報表揭示必須與財務(wù)概念結構保持一致”的要求,導致資產(chǎn)負債表的財務(wù)信息失真,有悖報表列示明晰性的要求。2.在利潤表中,由于增值稅不作為費用進(jìn)入利潤表,企業(yè)獲取利潤的過(guò)程無(wú)法完整再現,導致報表使用者無(wú)法確知增值稅對本期損益的影響程度及企業(yè)的實(shí)際增值稅稅負。當前“價(jià)稅分離”模式下的利潤表將增值稅游離在損益表之外,這割裂了增值稅與利潤的關(guān)系,違背了“充分揭示”的原則要求。3.在應交增值稅明細表和增值稅納稅中報表中,沒(méi)有詳細列示未按規定取得專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項稅額、未按規定保管專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項稅額和銷(xiāo)售方開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票不符合規定而不允許抵扣的進(jìn)項稅額,且應交增值稅明細表中未單獨反映收取價(jià)外費用和視同銷(xiāo)售的銷(xiāo)項稅額,這種報表的結構和內容,不便于稅務(wù)機關(guān)對納稅人的監管,也不便于有關(guān)方面對企業(yè)財務(wù)活動(dòng)的了解。
(三)各會(huì )計主體間信息缺乏可比性
現行價(jià)稅分離的增值稅會(huì )計核算造成各個(gè)會(huì )計主體之間的信息缺乏可比性。1.同一企業(yè)不同時(shí)期的會(huì )計信息缺乏可比性。自增值稅在我國實(shí)施以來(lái),增值稅的稅率和征收率相對固定,但是對出口退稅率的調整卻經(jīng)常進(jìn)行,按照現行會(huì )計處理方法,出口企業(yè)的出口商品退稅率與征稅率的差異導致的不予退稅的進(jìn)項稅額應計入出口貨物的銷(xiāo)售成本,隨著(zhù)出口退稅率的經(jīng)常調整,即使在出口貨物同一售價(jià)情況下,這部分按征稅率與退稅率的差額計算的不予免征和抵扣的稅額都會(huì )有差異,就會(huì )導致企業(yè)的各項銷(xiāo)售成本缺乏可比性。2.同一企業(yè)對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)會(huì )因是否計算增值稅而采取不同的會(huì )計處理,導致信息不可比。如果企業(yè)在購進(jìn)存貨時(shí)按規定取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票,其存貨成本則不包括付出的進(jìn)項稅額;如果企業(yè)在購進(jìn)存貨時(shí)沒(méi)有取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者該發(fā)票未獲認證通過(guò),其存貨成本中就包括付出的增值稅進(jìn)項稅額,使得同一企業(yè)的存貨成本可能不具備可比性。3.就增值稅納稅人和非增值稅納稅人而言,征收增值稅的工商企業(yè),其會(huì )計報表中的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加以及存貨類(lèi)賬戶(hù)均不含增值稅;而征收營(yíng)業(yè)稅的非生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè),其會(huì )計報表中的這些賬戶(hù)卻都含營(yíng)業(yè)稅,口徑的不同嚴重影響了兩類(lèi)企業(yè)會(huì )計報表的可比性,也使得兩類(lèi)會(huì )計報表的合并缺乏合理的基礎。
(四)各方稅負不盡公平
稅款繳納采用收付實(shí)現制是國際慣例,但我們國家為了保證國家稅收收入的穩定取得,采用了權責發(fā)生制,在賒購賒銷(xiāo)情況下就會(huì )出現購銷(xiāo)雙方稅收負擔不公平的情況②。
1.賒銷(xiāo)方負擔增大。賒銷(xiāo)方可能會(huì )承擔兩方面的額外負擔,一方面,賒銷(xiāo)方在尚未收回款項時(shí)仍需按規定時(shí)間實(shí)際繳納銷(xiāo)項稅額,造成企業(yè)資金的提前流出;另一方面,在發(fā)生壞賬時(shí),賒銷(xiāo)方要同時(shí)承擔貨款和已經(jīng)繳納的銷(xiāo)項稅額兩部分的損失,加重了賒銷(xiāo)方的負擔。
2.賒購方可獲得額外的利益。賒購方可以獲得兩方面的額外利益,一方面,賒購方?jīng)]有實(shí)際付出貨幣的進(jìn)項稅額就可以抵扣銷(xiāo)項稅額,延遲了繳納稅款的時(shí)間;另一方面,賒購方在出現無(wú)法支付的應付賬款時(shí),可以獲得貨款和已經(jīng)抵扣銷(xiāo)項稅額大進(jìn)項稅額兩部分好處,可以美化賒購方的經(jīng)營(yíng)成果。
二、現行增值稅會(huì )計核算問(wèn)題的原因分析
現行增值稅會(huì )計核算體系存在的上述問(wèn)題不但影響了增值稅會(huì )計本身作用的發(fā)揮,也影響了增值稅會(huì )計信息的質(zhì)量。
(一)現行增值稅稅制本身的影響
自征收增值稅以來(lái),在保證財政收入、消除投資惡性膨脹、適應稅收征管等方面發(fā)揮了應有的作用。但增值稅的優(yōu)越性還未充分發(fā)揮,尚存在諸多問(wèn)題和弊端。1.征稅范圍仍偏窄�，F行增值稅征稅范圍雖然涵蓋了貨物銷(xiāo)售和工業(yè)性加工、修理修配勞務(wù),但將與貨物交易相關(guān)的交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)以及其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)未納入增值稅的征稅范圍,而是另行征收營(yíng)業(yè)稅,從而導致增值稅貨物銷(xiāo)售與營(yíng)業(yè)稅應稅勞務(wù)之間的抵扣鏈條“中
斷”,從而削弱了增值稅自身的稅收制約作用,也無(wú)法正確劃分“中斷”出的征稅范圍,還會(huì )導致已稅貨物進(jìn)入營(yíng)業(yè)稅征稅范圍后的重復征稅。2.扣稅憑證不規范。為保證增值稅扣稅機制的順利實(shí)施,現行增值稅制度使用了專(zhuān)門(mén)的扣稅憑證——增值稅專(zhuān)用發(fā)票。但實(shí)際操作中的扣稅憑證卻不局限于專(zhuān)用發(fā)票,對無(wú)法取得專(zhuān)用發(fā)票的農產(chǎn)品收購加工企業(yè)、從廢舊物資收購企業(yè)購進(jìn)廢舊物資進(jìn)行生產(chǎn)的工業(yè)企業(yè)等,又可以憑收購發(fā)票、普通發(fā)票等抵扣進(jìn)項稅額�？鄱悜{證的不統一、不規范,加大了稅收征管的難度。3.減
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