審計期看差產(chǎn)生的經(jīng)濟學(xué)分析

［提要］本文運用經(jīng)濟學(xué)的供給和需求分析框架，結合信息經(jīng)濟學(xué)理論分析了審計需求和審計供給，剖析了兩類(lèi)審計期看差的成因，以為公道的期看差源于給定審計需求下的審計供給不足，而不公道的期看差源于信息不對稱(chēng)條件下的審計需求過(guò)度，提出審計理論上應提倡社會(huì )調查等實(shí)證研究方法，實(shí)務(wù)上應改進(jìn)審計報告的表露內容，以期縮小審計期看差。1998年加拿大特許會(huì )計師協(xié)會(huì )下設的麥克唐納委員會(huì )提出了有關(guān)審計期看差的構成要素的研究報告。該報告以為審計期看差是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業(yè)的熟悉之間存在的差距，它可以分為四個(gè)部分：可能的準則與現在的準則的差距、現在的準則與現在的執業(yè)之間的差距、公眾對審計的期看與可能的準則之間的差距、現在的執業(yè)與公眾對執業(yè)熟悉之間的差距。其中，前兩個(gè)差距被以為是公道的期看差，有必要通過(guò)執業(yè)上的改進(jìn)加以縮小，后兩個(gè)差距被以為是不公道的期看差，有必要進(jìn)行進(jìn)一步的溝通。審計期看差的經(jīng)濟學(xué)分析（一）供給和需求理論——審計期看差分析的經(jīng)濟學(xué)框架1.審計需求產(chǎn)生的分析現代企業(yè)理論以為企業(yè)是各種契約的集合體，企業(yè)中存在著(zhù)眾多的委托代理關(guān)系，如股東與經(jīng)理，經(jīng)理與雇員，企業(yè)與債權人、客戶(hù)、供給商等。然而由于契約雙方的信息不對稱(chēng)導致了契約的不完備性，為代理人利用信息上風(fēng)欺騙委托人提供了可能，同時(shí)也可能造成委托人誤解代理人的努力。委托人和代理人是兩個(gè)不同的利益主體，他們之間的利益存在著(zhù)一定程度的沖突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求代理人為其努力工作，而代理人卻以努力工作為負效用，往往傾向于偷懶，使自己的效用最大化。為了有效地約束和激勵代理人，委托人需要獨立的第三方審計協(xié)調他們的利益沖突。另一方面，由于信息不對稱(chēng)，委托人無(wú)法觀(guān)察到代理人的行為，就有可能誤解代理人的努力，代理人也需要獨立的第三方審計為其簽證經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。因此，審計起著(zhù)協(xié)調委托人和代理人利益的作用，其本質(zhì)是促進(jìn)兩者利益均衡最大化�，F實(shí)中，審計職員被期看作為信息風(fēng)險減少者和保險人的雙重身份出現。一方面，審計職員被雇傭來(lái)對財務(wù)報表的公允表達進(jìn)行確認和揭弊查錯，以減少財務(wù)報表隱含的錯誤和減少信息不對稱(chēng)性。另一方面，委托人和代理人通過(guò)審計用度的支付，將風(fēng)險轉嫁給審計職員，假如審計職員失職而沒(méi)有察覺(jué)人為舞弊，法院會(huì )判決審計職員提供賠償，從而實(shí)現了風(fēng)險分擔。這就是西方的"深口袋"理論（the deep pocket theory）。由于信息不對稱(chēng)性的大條件存在，委托人和代理人的利益又不一致，客觀(guān)上期看獨立的第三方審計承擔信息風(fēng)險的減少者和保險人的角色，以協(xié)調他們的利益沖突，這就是審計需求產(chǎn)生的經(jīng)濟學(xué)動(dòng)因。2.審計供給函數的分析審計師是一個(gè)利益團體，是審計服務(wù)的生產(chǎn)者和供給者。經(jīng)濟學(xué)上的審計有效供給指的是在現有資源充分利用的條件下，根據審計需求而實(shí)際能夠提供的審計服務(wù)量。審計的有效供給是審計環(huán)境、審計職員的勝任力、審計技術(shù)、審計師對審計風(fēng)險預期等因素的函數。審計環(huán)境是影響審計有效供給的一個(gè)重要因素，恰當的審計環(huán)境能促進(jìn)審計的供給。審計職員的勝任力是審計職員處理審計事務(wù)的能力，一般通過(guò)從業(yè)考試和同業(yè)互查來(lái)保證。審計技術(shù)是指在提供審計服務(wù)過(guò)程中使用的專(zhuān)門(mén)技術(shù)和手段。審計技術(shù)越高，審計職員的勝任力越高，審計供給的效率就越高。審計師作為一個(gè)利益團體，從事審計服務(wù)必然要進(jìn)行風(fēng)險和收益的比較。審計理論以為，審計風(fēng)險有三要素：固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、察覺(jué)風(fēng)險。審計風(fēng)險越大，審計失敗的概率越大，審計師越不愿提供審計服務(wù)。3.審計供給和需求的分析框架均衡的審計服務(wù)量和價(jià)格是由審計供給和需求共同決定的。在現實(shí)中，審計結果具有不可排他性，使審計信息成為一種準公共物品，它有外部性，必然出現“搭便車(chē)”現象。審計結論是針對不同公司的情況做出，導致了審計結果的異質(zhì)性，從而使審計結果具有不可加性。審計結果的不可觀(guān)察性，使審計市場(chǎng)的價(jià)格很難建立在可觀(guān)測的特征上。因此審計市場(chǎng)并不是一個(gè)有效的市場(chǎng)，審計供給相對于需求不足，這就是造成審計期看差的經(jīng)濟學(xué)動(dòng)因。如圖所示：（二）運用供需理論具體分析兩類(lèi)審計期看差形成的經(jīng)濟學(xué)動(dòng)因1.不公道的審計期看差的經(jīng)濟學(xué)分析筆者以為，不公道的審計期看差源于信息不對稱(chēng)條件下公眾對審計的過(guò)度需求。根據審計的需求理論分析，社會(huì )公眾（委托人）是風(fēng)險厭惡者，他們在相信審計師獨立性的條件下，通過(guò)支付審計用度來(lái)轉嫁風(fēng)險，保護自己的利益。然而由于審計結果的不可觀(guān)測性導致社會(huì )公眾作為審計需求者和審計職業(yè)界作為審計供給方之間存在著(zhù)信息不對稱(chēng)，從而為審計師欺詐社會(huì )公眾提供了可能，使其獨立性受到大大影響。另一方面，審計是一種高風(fēng)險的行業(yè)，審計職員相對社會(huì )公眾是風(fēng)險偏好的，審計師在條件答應的情況下，更愿意冒險與治理層（代理人）合謀來(lái)欺詐社會(huì )公眾。因此在信息不對稱(chēng)的條件下，由于審計師與社會(huì )公眾對風(fēng)險的效用函數不同，必然會(huì )造成社會(huì )公眾期看與可能的審計準則的偏差。按照經(jīng)濟學(xué)原理，風(fēng)險厭惡者的效用函數是凹性；風(fēng)險偏好者的效用函數是凸性。圖示如下：現行的執業(yè)與公眾對執業(yè)的熟悉的差距也是源于社會(huì )公眾在信息不對稱(chēng)的條件下對審計執業(yè)的過(guò)高期看�，F行實(shí)務(wù)上審計報告言簡(jiǎn)意賅，僅對財務(wù)報告作相對模糊的表露，使得社會(huì )公眾不能充分了解有關(guān)審計結論的具體情況。信息的缺乏使得社會(huì )公眾無(wú)法調整自己的熟悉和期看，造成公眾對審計執業(yè)的過(guò)度期看。綜上所述，由于信息不對稱(chēng)造成社會(huì )公眾對審計理論和實(shí)務(wù)的過(guò)高期看，從而產(chǎn)生了對審計的過(guò)度需求。2.公道的審計期看差的經(jīng)濟學(xué)分析筆者以為公道的審計期看差是源于審計的有效供給不足�？赡艿臏蕜t是指審計職員在理論上可能實(shí)現的期看水平，它反映了理想狀態(tài)下審計服務(wù)生產(chǎn)的數目和質(zhì)量�，F行的準則是指現有的職業(yè)準則要求實(shí)現的期看水平，它反映了現有狀況下審計服務(wù)生產(chǎn)的數目和質(zhì)量。兩者之間的期看差是由于生產(chǎn)條件的不同而引起的。筆者以為，生產(chǎn)條件的差距從本質(zhì)上講是源于審計環(huán)境的差異。而現行的準則與現在的執業(yè)之間的差異源于審計職員的勝任力、技術(shù)水平、審計風(fēng)險的預期等因素。綜上所述，公道的期看差是在給定審計需求的情況下，由于影響審計供給變量的制約而導致審計供給曲線(xiàn)移動(dòng)的結果（如下頁(yè)圖所示）。解決審計期看差的建議不公道的審計期看差源于信息不對稱(chēng)。因此，減小信息不對稱(chēng)是解決不公道審計期看差的關(guān)鍵。一方面，為了縮小審計理論上的期看水平與社會(huì )公眾對審計的期看差，審計理論工作者應改革研究方法。除了進(jìn)行規范研究外，應提倡大量的實(shí)證研究，通過(guò)社會(huì )調查、實(shí)驗研究，了解社會(huì )的期看，減少信息不對稱(chēng)，努力建立起以社會(huì )需求為導向的審計理論。另一方面，應加強對公眾與審計界的溝通與交流，增進(jìn)公眾對審計、會(huì )計知識與工作的了解，進(jìn)步公眾的熟悉水平；改革審計報告的表露方式，增加表露的內容，以減少信息的不對稱(chēng)。另外，可建立審計界與公眾共同參與的審計準則制訂機制，以協(xié)調雙方的利益。公道的審計期看差源于審計供給的不足。因此我們應從影響審計供給的因素出發(fā)，分析改進(jìn)的對策。首先，應改善審計環(huán)境，規范審計執業(yè)，改變審計市場(chǎng)不同等競爭的局面，減少形形色色的行政干預等很多制約因素，加強審計職業(yè)組織與證監會(huì )、財政部分、法律機構、企業(yè)團體等組織間的溝通，從各方面來(lái)改善審計大環(huán)境。其次，加強對審計職員的職業(yè)道德教育、樹(shù)立誠信的職業(yè)道德；改進(jìn)審計技術(shù)，進(jìn)步審計效率，加強事務(wù)所的風(fēng)險治理，進(jìn)步事務(wù)所的風(fēng)險防范意識，從微觀(guān)層面縮小現行準則和現在執業(yè)的差距。

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