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對審計機構行為的經(jīng)濟學(xué)思考
�。厶嵋荼疚膶徲嫏C構理性行為建立了八個(gè)基本假設，在此基礎上對審計機構與監管機構、審計機構與上市公司、審計機構與投資者及監管機構三方面分別進(jìn)行了學(xué)，并從制度建設層面及具體執行層面，如完善制度、理順各方的利益關(guān)系，減少利益沖突以及加大處罰力度，降低審計機構的預期風(fēng)險收益等方面，提出減少審計機構造假行為的對策與建議。
本文依據的基本假設及原理
一、基本假設
1.利己性假設。追求自身的經(jīng)濟利益最大化是進(jìn)行審計業(yè)務(wù)的根本動(dòng)機。我們不可能也沒(méi)有理由期看審計機構是超脫的完全利他主義者。實(shí)際上，就審計機構本身而言，在追求自身利益最大化時(shí)，必然要理性地選擇那些所得高于所費的行為，舍棄所費大于所得的行為。
2.理性假設。審計機構對客戶(hù)進(jìn)行審計必然會(huì )考慮到信息收集本錢(qián)，不可能通過(guò)全部抽樣法來(lái)獲取審計證據。審計機構依據所獲得的有限證據發(fā)表的審計意見(jiàn)可能與實(shí)際的狀況并不一致。
3.公共性假設。只要有良好制度保證，審計機構以追求個(gè)人利益最大化為動(dòng)機的審計行為就會(huì )無(wú)意識地但卓有成效地增進(jìn)公共利益。
4.上市公司的目標是追求利益最大化假設。上市公司還把違法所獲得額外收益作為利益的增加納進(jìn)自身的行為安排，同時(shí)上市公司治理者與公司利益是一致的（雖二者利益常相悖，但程度較輕，不本文結論正確性），都是使上市公司的利益最大化。
5.審計機構、上市公司都是理性的經(jīng)濟人，且風(fēng)險中立。即他們能夠根據市場(chǎng)情況、自身環(huán)境和自身利益來(lái)做出判定，從而使其所追求的利益盡可能最大化。
6.監管機構的目標是維護社會(huì )利益，實(shí)現社會(huì )利益的公平分配。監管活動(dòng)不受本錢(qián)因素制約，只要對實(shí)現監管目標（社會(huì )利益）有利，無(wú)論花費多大代價(jià)對社會(huì )皆是有利的。
7.上市公司、審計機構、監管機構之間的信息是完全的。
8.上市公司能對自身的行為及利益分布函數和監管機構的行為做出大致正確的預期；同時(shí)監管機構也能對上市公司利益分布函數做出較正確預期。但是，監管機構缺乏必要的手段迅速地獲得社會(huì )利益的分布函數變化情況。因此，在上市公司違法時(shí)，有時(shí)不知是采取打擊還是放任自流對社會(huì )有利。
二、經(jīng)濟學(xué)原理
1.委托—代理原理。委托代理關(guān)系實(shí)際上是一種契約關(guān)系。在這種契約下，委托人授權代理人為其利益而從事某些活動(dòng)，代理人則通過(guò)代理行為獲取一定的報酬。它不同于一般的雇傭關(guān)系，而是委托人授予代理人相當大的自主決策權，并且很難監視和控制代理人的活動(dòng)。有效的委托代理關(guān)系的條件是代理本錢(qián)低于代理活動(dòng)的非效率損失，并且以委托人和代理人之間的激勵相容為條件。
2.本錢(qián)—收益原理。本文按照本錢(qián)與收益的分析思路，分別描述了審計機構、上市機構、監管者與投資者的收益與本錢(qián)之差（本錢(qián)與收益之差稱(chēng)為廣義的收益）：（1）審計機構的收益＝上市公司的報酬 信息“租”－處罰的負效用－名譽(yù)損失；（2）上市公司的收益＝經(jīng)營(yíng)收益 f（股民購買(mǎi)股票的數目）－違法被查處受到的處罰－名譽(yù)損失；（3）監管機構的收益＝社會(huì )正效用－查處違法行為所發(fā)生的支出效用；（4）投資者的收益＝股票價(jià)格的變化。
審計機構造假行為的經(jīng)濟學(xué)分析
一、審計機構與監管機構之間的經(jīng)濟學(xué)分析
1.審計制度不健全
在制度約束下，出于對自身利益的追求，審計機構會(huì )增強培養自身兢兢業(yè)業(yè)、勤奮上進(jìn)的優(yōu)秀品質(zhì)，從而促進(jìn)獨立審計事業(yè)的迅速。正是由于大多數審計職員都能清楚地熟悉到，只有遵循獨立審計準則往執行審計業(yè)務(wù)，公允表達審計意見(jiàn)，才最符合其追求自身長(cháng)遠利益的目標，才激勵和推動(dòng)著(zhù)他們努力按照獨立審計準則的要求出具審計報告，公允表達審計意見(jiàn)并不斷地保持下往。制度就如同一只無(wú)形之手往引導和促使審計機構做一些并非出自本意的事，甚至是不喜歡或迫不得已的事。我國現行有關(guān)審計機構審計的法律規范主要涉及于審計機構決定業(yè)務(wù)范圍的規定，依法行使審計職能的規定，審計執業(yè)需求的規定等五個(gè)方面。這些法律、法規的出臺，促進(jìn)了我國審計機構事業(yè)的發(fā)展，為規范審計機構執業(yè)行為發(fā)揮了重要的作用。但審計立法仍然帶有明顯的滯后性。我們需要健全獨立審計法律體系來(lái)保障完善的社會(huì )監視體系。
2.審計機構——監管機構的模型分析
根據前面的假設4、7，監管機構的可選擇行為有查處與不查處，實(shí)在質(zhì)是查處的概率。審計機構的可選擇行為有公正與不公正，審計機構的不公正行為是指審計機構為了自身利益與上市公司合謀，默認其會(huì )計操縱行為。設p為監管機構查處的概率，q為審計機構違法時(shí)被發(fā)現的概率，x為審計機構被處罰所得利益值（假定為x個(gè)單位），y為審計機構不被處罰所得利益值（y個(gè)單位），z為審計機構正當的利益值（z個(gè)單位）。根據假設8，審計機構與監管機構之間能夠彼此大致地預期對方的行為和利益函數，即雙方的信息是完全的。由此，我們可以給出表1所示的利益分布情況：
假設違法時(shí)均勻利益與正當利益均衡，則x，y，z以及p，q的關(guān)系，可表示如下：
y（1-q） ［y（1-p） xp］q=z
經(jīng)簡(jiǎn)化得：pq=（y-z）/（y-x）
其中：y-z是審計機構違法未被發(fā)現比正當額外得到的增量收益；y-x是審計機構違法被發(fā)現比正當額外的增量本錢(qián)損失；pq是審計機構的違法行為被發(fā)現并且受處罰的概率。
此表達式說(shuō)明，在公正利益值（z）、不公正不受處罰的利益值（y）一定的條件下，不公正受到的處罰的利益值（x）越小，則pq可以小一些也能達到監管的預期效果；相反x越接近z，則pq須定得大一些才能達到監管的預期效果。這說(shuō)明不公正處罰的力度越大，即使被處罰的可能性較小，也可以使審計機構行為變得公正，而不公正處罰太輕，則無(wú)論監管機構態(tài)度多么強硬，也不能達到預期效果。而在一定的條件下，假如y越大，則p、q定得高一些；反之，則可以定得低一些，這說(shuō)明不公正得不到處罰的非正常利益越大，就必須要處罰嚴格，否則難以達到預期的監管效果。
通過(guò)以上分析可知：當審計機構不公正均勻利益大于公正利益，即當pq＜（y-z）/（y-x）時(shí)，審計機構將選擇不公正；當審計機構不公正均勻利益小于公正利益，即當pq≥（y-z）/（y-x）時(shí)，審計機構將選擇公正。
可是，在現實(shí)中，為什么還存在大量的審計機構與上市公司合謀行為呢？由于監管機構沒(méi)有能夠對審計機構實(shí)施嚴格的監管，由于那樣做可能不經(jīng)濟。實(shí)際實(shí)行的是抽樣制度，故審計機構就把機會(huì )本錢(qián)的觀(guān)念帶進(jìn)自己的行為模式中，即合謀的增量本錢(qián)較小甚至沒(méi)有，而增量收進(jìn)卻很大。同時(shí)現實(shí)中監管機構對審計機構的合謀行為采取了比較寬容的態(tài)度，監管不嚴，處罰不力的現象比較普遍，這就是我國現階段審計機構之所以?xún)A向于選擇與上市公司合謀行為的原因。
二、上市公司與審計機構之間的經(jīng)濟學(xué)分析
1.對虛假會(huì )計信息的需求
從上來(lái)說(shuō)，投資者和政府債權人都需要真實(shí)的會(huì )計信息。然而，有時(shí)企業(yè)出于自身經(jīng)濟利益最大化的動(dòng)機，經(jīng)營(yíng)者可能要求企業(yè)審計人與機構投資者走到一起，制造虛假會(huì )計信息，便于拉抬股價(jià)，牟取暴利。上市公司可能存在對不真實(shí)會(huì )計信息的內在需求，這是導致虛假會(huì )計信息的重要原因。
2.審計機構——上市公司的模型分析
根據假設4、5、7，上市公司的行為只有兩種：違法、不違法；審計機構的行為也只有兩種：公正、不公正。設A為上市公司選擇不違法時(shí)的所得利益，B為審計機構公正時(shí)的所得利益，θ為違法行為對上市公司產(chǎn)生的“操縱剩余”（或虛假信息“租”）。當審計機構選擇不公正時(shí)，上市公司與審計機構共同分割“操縱剩余”θ，即審計機構除得到自己的正當收進(jìn)B外，還得到信息“租”θB‘；當上市公司有違法動(dòng)機而審計機構選擇公正時(shí)，上市公司憑借其特殊地位“懲罰”審計機構（如更換注冊會(huì )計師），懲罰給審計機構帶來(lái)的負效用為B’。雙方違法行為被發(fā)現且被處罰的概率為X，對上市公司、審計機構的處罰力度為L(cháng)1，L2，帶來(lái)的名譽(yù)的無(wú)形損失R1，R2.上市公司與審計機構選擇混合策略，即上市公司、審計機構分別以一定的概率選擇違法、公正行為。
由表2分析可知：當上市公司選擇不違法，審計機構無(wú)從合謀。當上市公司選擇違法時(shí)，只要B θw（L2 R2）X＞B-B‘即θw B’＞X（L2 R2）時(shí)，亦即審計機構接受人賄賂賂與可能遭受經(jīng)營(yíng)者“懲罰”帶來(lái)的負損失之和大于被發(fā)現后審計職員遭受處罰與其名譽(yù)價(jià)值損失之和時(shí)，他就會(huì )選擇合謀。若增大審計機構處罰的名譽(yù)價(jià)值損失（K2），處罰強度（L2）進(jìn)步，將使審計機構選擇合謀的可能性降低。
當審計職員選擇公正時(shí)，上市公司無(wú)從合謀。當審計機構選擇不公正時(shí)，只要A θ-θB-（L1 R1）X＞A，即θ-θB＞X（L1 R1）時(shí)，即合謀產(chǎn)生的“操縱剩余”中上市公司所得部分大于被發(fā)現后上市公司遭受的處罰與其聲譽(yù)價(jià)值損失之和時(shí)，他就會(huì )選擇不公正，合謀就產(chǎn)生。若“操縱剩余”的空間較小，加大對上市公司違法的懲罰機制（增大L1，R1），加大對違法行為的監視力度（進(jìn)步X），將使上市公司合謀的可能性降低。
在現實(shí)活動(dòng)中，上市公司與審計機構之間存在著(zhù)包含審計機構的用度、續聘及審計用度標準等的子契約。根據本文上市公司與監管機構的模型可知，我國現階段上市公司多傾向于選擇違法行為，而審計機構在審計“交易”的子契約安排中明顯處于被動(dòng)地位，受上市公司支配程度很大。因此，審計機構在同行業(yè)務(wù)競爭中讓步、將就上市公司，與上市公司共同合謀造假成為一種理性選擇。
三、審計機構與投資者、上市公司三者之間的經(jīng)濟學(xué)
1.中委托—代理關(guān)系的嚴重失衡
在上市公司中，存在著(zhù)委托人、被審計人與審計機構三者之間的特殊代理關(guān)系。被審計人即上市公司，其主要表現為公司經(jīng)營(yíng)治理者，他是替委托人治理資產(chǎn)的“代理人”，而審計機構則是替委托人鑒證公司經(jīng)營(yíng)治理層業(yè)績(jì)的代理人，即二者均是為受托人的同一委托主體——股東服務(wù)的，它們二者之間不存在任何契約、利益關(guān)系。故此按照這種傳統的委托代理，對上市公司的審計是“代理人”監視“代理人”的過(guò)程，是可以保證其公正性的。但在的“經(jīng)理中心主義”的公司治理結構的模式下，經(jīng)營(yíng)者集公司決策權、治理權、監視權于一身，股東大會(huì )形同虛設。經(jīng)營(yíng)者由被審計人變成了委托審計人，并決定著(zhù)審計人的聘用、續聘、收費等事項，完全成了師事務(wù)所的“衣食父母”。審計機構在審計“交易”的契約中明顯處于被動(dòng)地位。在現行審計關(guān)系格式和現行注冊會(huì )計師執業(yè)監管與制裁機制下，他們在激勵的市場(chǎng)競爭中將就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。
2.激勵與約束機制的不對稱(chēng)
在我國，目前審計職員的勞務(wù)報酬往往是與公司資產(chǎn)或凈資產(chǎn)相掛鉤，而與勞務(wù)時(shí)間無(wú)關(guān)。由于一方面缺乏有效激勵機制改變審計職員的目標函數，抑制其“偷懶”動(dòng)機，另一方面又缺乏嚴格、的監視、約束機制，在此情況下，審計職員基于自身本錢(qián)效益的考慮，往往存有不公道縮短審計時(shí)間的傾向，以犧牲執業(yè)質(zhì)量為代價(jià)換取自身經(jīng)濟利益的增加。
治理對策與建議
一、制度建設層面的對策
1.從行政責任上看，各相關(guān)法律法規應做出較為清楚同一的規定，即不同層次或不同部分制定的法律法規對行政責任方面的規定應同一口徑（主要針對監管機構）。由于規定的不一致性，會(huì )增加執法難度，使其判罰易于出現寬嚴不一現象。
2.從民事責任上看，各有關(guān)證券法律法規一般應具體明確規定，違反法律規定而給他人造成損失的，應當依法承擔民事賠償責任的程度及數額大��；同時(shí)，民法應對證券違法行為做出專(zhuān)門(mén)規定，使得上市公司、審計機構違法行為所負民事責任的回責原則清楚明確。
3.從刑事責任看，各有關(guān)法律法規對刑事責任的重大違法行為的界定標準，應由原先的“數額巨大、后果嚴重、情節嚴重”等籠統含糊的詞語(yǔ)進(jìn)一步明確為定性或定量特征，從而使上述規定具有可操縱性，增強法律的威懾作用，減少重大違法者存有的僥幸心理。
二、具體執行層面的對策
1.強化職業(yè)道德的約束氣力，克服機會(huì )主義的行為。僅有相應的法律和規范，還不足以使獨立審計高效率地運轉起來(lái)。當與獨立審計相關(guān)的法律和規范的本錢(qián)大于社會(huì )收益的情況下，一個(gè)健全的市場(chǎng)經(jīng)濟社會(huì )就需要通過(guò)道德的氣力來(lái)克服審計職員的機會(huì )主義行為。審計職員的理性使其意識到，必須采取開(kāi)明的謀利行為。在市場(chǎng)經(jīng)濟中，道德的地位是法律和規范所無(wú)法代替的。它一方面對審計職員的行為范圍設置了邊沿地帶，另一方面通過(guò)人的道德觀(guān)，為法律和規范的強制實(shí)施提供了社會(huì )心的基礎。我們可通過(guò)強化道德的約束氣力，在整個(gè)會(huì )計職業(yè)界普遍開(kāi)展誠信，進(jìn)步審計職員以道德為基礎的行為自律程度，營(yíng)造出“信則共贏(yíng)，不信則皆亡”的良好氛圍，形成一種讓審計人自覺(jué)取信，愛(ài)惜自身聲譽(yù)的機制。使審計人確立公認的是非標準，培植克己、慎獨、踐諾的職業(yè)意識與廉恥意識。養成“愛(ài)惜自己羽毛”的習慣。
2.理順各方的利益關(guān)系，減少利益沖突。由于企業(yè)內部存在多層級的委托代理關(guān)系，因此，如何理順委托方和代理方之間的利益關(guān)系就顯得格外重要�；舅悸肥牵焊鶕承┘僭O（如關(guān)于代理人偏好等信息），委托人為代理人確定一個(gè)報酬方案，使得在此方案下，委托人和代理人同時(shí)達到效用最大化。這樣，委托人和代理人有了經(jīng)濟利益上的一致性基礎，使得利益關(guān)系清楚，減少由于利益沖突而產(chǎn)生的注冊會(huì )計師造假。具體設想是：（1）引進(jìn)競爭機制，建立專(zhuān)業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)；（2）規范和完善資本市場(chǎng)，通過(guò)資本市場(chǎng)的有效運行將替換機制引進(jìn)專(zhuān)業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)；（3）建立有效合同激勵機制，使經(jīng)營(yíng)者的報酬與經(jīng)營(yíng)成果保持一致；（4）強化內、外部監視機制；（5）完善企業(yè)的內部治理結構，明確董事會(huì )、監事會(huì )和經(jīng)營(yíng)者的責、權、利；（6）強化內部的制衡和約束機制，強化會(huì )計監視職能，防止對外報告會(huì )計與其經(jīng)營(yíng)者“串謀”欺騙所有者，出現“道德風(fēng)險”和“內部人控制”題目。
3.切實(shí)加大處罰力度，降低審計機構的預期風(fēng)險收益。筆者以為，使審計機構的風(fēng)險本錢(qián)大于其風(fēng)險收益是一種有效防止其提供失真的會(huì )計信息的物質(zhì)上的內在警示措施。但在目前的監管體制下，對造假的審計機構及專(zhuān)業(yè)職員的處罰太輕，基本上沒(méi)有對個(gè)人的罰款性處理。對當事責任人最重的只是取消其執業(yè)資格，造成“受罰主體缺位”。只有真正啟動(dòng)對嚴重造假的審計機構及責任人的民事訴訟及刑事訴訟程序，增強注冊會(huì )計師造假受罰的風(fēng)險，才能起到防患于未然的威懾作用。
4.強化業(yè)務(wù)檢查，增大查處的概率。有關(guān)主管部分應相互合作，積極建立、健全對審計機構業(yè)務(wù)的事前檢查制度，并加強對同業(yè)互查的組織與領(lǐng)導，有步驟的開(kāi)展執業(yè)質(zhì)量事前檢查工作，從而增加查處的概率。
5.增強監管，加大處罰力度。應鑒戒國外作法，對于審計機構的違法行為，應嚴格處罰，加大民事賠償責任及刑事責任。而針對上市公司的違法行為，證監會(huì )應在職權范圍內，對有關(guān)責任人予以嚴厲處罰，決不姑息將就，對于其中構成犯罪的，應果斷移送***分追究刑事責任�？傊�，各有關(guān)執法部分應強化執法意識，加大執法力度，嚴厲打擊各種違法行為，真正做到有法必依、違法必究、執法必嚴、公正執法，以維護證券市場(chǎng)的正常秩序。
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