審計收費的經(jīng)濟學(xué)思考

國外關(guān)于審計收費的已有20多年的。如Simunic在1980年最早運用多元線(xiàn)形回回模型考察了有可能審計收費的各種因素，發(fā)現客戶(hù)的資產(chǎn)規模、行業(yè)類(lèi)型、資產(chǎn)負債率、審計年度的審計意見(jiàn)是決定審計收費的重要因素。國內對審計收費的研究始于20世紀90年代末師事務(wù)所的脫鉤改制。如劉斌等（2003）經(jīng)過(guò)實(shí)證研究得出與國外類(lèi)似的結論：上市公司的規模和業(yè)務(wù)的復雜程度是影響審計收費的主要因素。但是，公司規模等因素并不是影響審計收費的直接因素，而是影響審計本錢(qián)的直接因素。它是通過(guò)審計本錢(qián)對審計收費產(chǎn)生作用。根據經(jīng)濟學(xué)投進(jìn)產(chǎn)出，審計本錢(qián)才是影響審計收費的直接因素。而審計本錢(qián)并不僅僅受審計規模等因素影響，它還受對審計質(zhì)量的要求、審計風(fēng)險的大小等因素影響。因此，審計本錢(qián)與審計收費更具有相關(guān)性且更值得研究。同時(shí)，有研究表明，不少會(huì )計師事務(wù)所在執業(yè)過(guò)程中存在著(zhù)低價(jià)攬客的惡性競爭行為，導致注冊會(huì )計師與客戶(hù)之間產(chǎn)生不正當的利益關(guān)系，有損注冊會(huì )計師的獨立性，使審計質(zhì)量難以保證。如喻小明（2000）以為審計收費低是壓價(jià)競爭的產(chǎn)物，而導致壓價(jià)競爭的根源在于對注冊會(huì )計師高質(zhì)量服務(wù)的需求不足，同時(shí)指出規范治理惡性競爭行為的措施是要制定注冊會(huì )計師收費的最低限價(jià)。但是，制定最低限價(jià)屬于制度經(jīng)濟學(xué)中所謂的正式制度，而正式制度實(shí)施的有效性取決于制度的公道性以及與非正式制度和市場(chǎng)環(huán)境的融合程度。為此本文擬從經(jīng)濟學(xué)角度對審計收費題目作一探討�！　�審計本錢(qián)與審計收費的相互影響　　審計本錢(qián)指審計過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的本錢(qián)及預計要發(fā)生的潛伏本錢(qián)，包括兩部分：（1）直接本錢(qián)，即“審計產(chǎn)品”用度。包括執行必要的審計程序、出具審計報告所需用度等�！皩徲嫯a(chǎn)品”用度的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復雜程度、總體財務(wù)狀況、內部控制的強弱。（2）風(fēng)險本錢(qián)，即預期損失用度。包括訴訟損失和恢復名譽(yù)的潛伏本錢(qián)等。預期損失用度隨被訴訟風(fēng)險的增加而增加�！　〗�(jīng)濟學(xué)原理告訴我們，生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費的社會(huì )資源，是決定該種產(chǎn)品或勞務(wù)價(jià)值的客觀(guān)基礎。一項審計業(yè)務(wù)所花費的審計本錢(qián)也是決定其審計收費的客觀(guān)基礎。投進(jìn)審計資源越多，越輕易形成優(yōu)質(zhì)的審計服務(wù)，高質(zhì)量的審計服務(wù)需以高審計收費作回報，同時(shí)，公道的審計收費又為審計資源的投進(jìn)提供了保證。由于公道的審計收費有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計人才，而雄厚的人力資本正是保證注冊會(huì )計師專(zhuān)業(yè)勝任能力的根本所在。在專(zhuān)業(yè)勝任能力既定的情況下，注冊會(huì )計師發(fā)現客戶(hù)違約行為的概率顯然取決于實(shí)在際投進(jìn)的資源。這樣，本錢(qián)、質(zhì)量、收費相互影響形成良性循環(huán)�！　∽�冊會(huì )計師作為理性的經(jīng)濟人，其投進(jìn)的審計資源（即以貨幣計量的審計本錢(qián)）則要受審計收費的影響。會(huì )計師事務(wù)所能夠在收費過(guò)低的狀態(tài)下持續經(jīng)營(yíng)下往，盡不是薄利多銷(xiāo)的經(jīng)營(yíng)方針，一方面是由于會(huì )計師事務(wù)所偷工減料，降低直接本錢(qián)。審計的過(guò)程實(shí)際上就是審計證據的搜集和的過(guò)程，審計證據的搜集需要本錢(qián)。在審計資源有限的情況下，注冊會(huì )計師只有通過(guò)降低審計證據的質(zhì)量和減少審計證據的搜集數目來(lái)降低直接本錢(qián)。但審計證據的不足可能?chē)乐亟档妥�冊�?huì )計師發(fā)現會(huì )計報表存在錯誤和舞弊的概率，審計質(zhì)量下降，審計風(fēng)險增加，從而會(huì )使風(fēng)險本錢(qián)大幅度增加。另一方面是由于在我國制度環(huán)境下，審計風(fēng)險本錢(qián)履行的概率極低。我們經(jīng)常聽(tīng)到會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師被追究行政責任和刑事責任，但很少聽(tīng)到會(huì )計師事務(wù)所因審計失敗被追究民事賠償責任。因此，會(huì )計師事務(wù)所只重視行政責任和刑事責任而一般不需考慮民事賠償責任。盡管會(huì )計師事務(wù)所按規定提取風(fēng)險基金，但風(fēng)險支出幾乎沒(méi)有。因此，會(huì )計師事務(wù)所在約定審計收費時(shí)往往只考慮直接本錢(qián)，這也是造成審計收費過(guò)低的主要原因。假如會(huì )計師事務(wù)所必須履行風(fēng)險本錢(qián)的話(huà)，會(huì )計師事務(wù)所的總本錢(qián)并不隨審計收費的降低而降低，這樣審計收費過(guò)低就會(huì )使總本錢(qián)得不到補償，低質(zhì)量低效率的會(huì )計師事務(wù)所就會(huì )被擠出市場(chǎng)，審計收費便會(huì )進(jìn)步，使高質(zhì)量的會(huì )計師事務(wù)所得以壯大�！　�不恰當的制度安排對審計收費的影響不容忽視　　制度經(jīng)濟學(xué)以為，制度是約束特定行為和關(guān)系的一套規則，由正式制度、非正式制度和執行制度三部分組成。正式制度是人們有意識創(chuàng )造的一系列政策法規；非正式制度是人們長(cháng)期交往中逐步形成的價(jià)值觀(guān)念、倫理觀(guān)念、道德觀(guān)念、風(fēng)俗習慣和意識形態(tài)等；執行制度是正式制度和非正式制度得到執行的制度安排。三者需相互兼容、相互匹配�！　。ㄒ唬┱�式制度欠缺　　要使市場(chǎng)經(jīng)濟的某一不成熟領(lǐng)域達到均衡，政府的監視引導作用是不可或缺的，其手段是制定和執行正式制度。從審計市場(chǎng)來(lái)看，正式制度主要有《注冊會(huì )計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等規定。但這些制度有很多不足的地方。首先，不同法律規定之間存在矛盾。如《證券法》和《注冊會(huì )計師法》夸大工作程序與應承擔法律責任之間的因果關(guān)系，而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易治理暫行條例》等法律中夸大注冊會(huì )計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯(lián)系。不同法律法規的側重點(diǎn)導致對注冊會(huì )計師責任判別上的差異。其次，正式制度不完善。目前，業(yè)內普遍以為，我國現行的有關(guān)法律法規注重對注冊會(huì )計師的行政處罰和刑事處罰，但忽視了民事賠償的責任。這與我國沒(méi)有完整的關(guān)于注冊會(huì )計師民事責任的法律規定有關(guān)。由于注冊會(huì )計師的民事責任追索機制沒(méi)有建立起來(lái)，客觀(guān)上造成合伙人的低價(jià)攬客等冒險和短期行為。再者，現實(shí)中收費標準的制定極不公道，主要以被審計對象的資產(chǎn)總額為計費基礎，不能體現所費與所得的關(guān)系。因此，對審計收費的研究與規范，必須以審計本錢(qián)為出發(fā)點(diǎn)，找出行業(yè)本錢(qián)，制定正確的行業(yè)本錢(qián)標準，以此規范價(jià)格秩序，形成有序競爭�！　。ǘ�）正式制度的實(shí)施效果需要制度實(shí)施機制的配合　　任何一項制度如欲有效地得到貫徹執行，必須具備保證該制度得以貫徹的實(shí)施機制。制度的實(shí)施機制就是保證制度得以執行和發(fā)揮作用的手段、工具、政策或措施。假如沒(méi)有相應的實(shí)施機制，這項制度就會(huì )形同虛設。因此，正式制度的實(shí)施效果需要制度實(shí)施機制的配合。對于審計收費標準來(lái)說(shuō)，不但標準要公道，還需要嚴厲的監視機制，并且要考慮本錢(qián)效益，監視本錢(qián)不能過(guò)高，以免得不償失�！　。ㄈ�）正式制度需要與非正式制度相融合　　一個(gè)有形的制度安排假如沒(méi)有相應的無(wú)形制度與之匹配，它就不可能發(fā)揮作用。注冊師是市場(chǎng)的產(chǎn)物，他們生活在高度發(fā)達的市場(chǎng)經(jīng)濟中，誠信的缺失不是會(huì )計行業(yè)的特殊現象，而是由大環(huán)境造成的。而在整個(gè)國家發(fā)生誠信危機的環(huán)境下，對注冊會(huì )計師制定過(guò)高的道德規范就是不現實(shí)的。只有把其作為經(jīng)濟人來(lái)定位，制定的規則才能得到切實(shí)執行�！�　對策與建議　�。ㄒ唬﹦�(chuàng )造有效需求　　的所有者股東需要經(jīng)過(guò)驗證的企業(yè)會(huì )計信息，企業(yè)支付的審計用度終極由股東承擔，股東是審計服務(wù)的受益者。因此，從意義上來(lái)說(shuō)，股東是審計委托人。但事實(shí)上，股東要想成為真正的委托人，只承擔審計用度和享受審計受益還遠遠不夠，還必須有選擇審計人和審計用度的權利。只有責權利同一，才能成為真正意義上的經(jīng)濟主體，才能夠形成審計市場(chǎng)的有效需求。在資本市場(chǎng)有效的狀態(tài)下，企業(yè)為了獲得優(yōu)質(zhì)市場(chǎng)資源，也成為審計市場(chǎng)的需求者。因此，只有加強和改善資本市場(chǎng)的有效運作、實(shí)現股東責權利的同一，才能從根本上形成審計市場(chǎng)的有效需求�！　。ǘ�）加強風(fēng)險支出的規定　　談到風(fēng)險支出，就不得不提及制度的違約本錢(qián)。制度的違約本錢(qián)是指某人因違反制度而受到懲罰和付出代價(jià)的大小。這包含兩重意思 ： 一是違反制度的行為被發(fā)現和追究的可能性的大小 ； 二是違反制度的懲罰措施的嚴厲程度。由于人的經(jīng)濟人本性和投機取巧趨利避害本能，假如違反某一制度被發(fā)現和追究的可能性很小，或者即使被發(fā)現懲罰比較輕，就意味著(zhù)違約本錢(qián)小于違約的收益，人們就會(huì )違反制度；反之，人們會(huì )選擇遵守制度。加強注冊會(huì )計師的民事賠償責任法律規定，增加這些規定要定位于讓那些專(zhuān)業(yè)水準極低、無(wú)職業(yè)道德的注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所為其過(guò)錯付出沉重代價(jià)，使其違約本錢(qián)大大高于違反制度所獲得的收益，從而使制度得到遵循 ； 而不能致力于讓高質(zhì)量的會(huì )計師更精益求精，這樣才能做到優(yōu)越劣汰。假如一個(gè)公認的優(yōu)秀注冊會(huì )計師受到制裁，會(huì )打擊整個(gè)行業(yè)的信心，造成人力資本外流。另一方面，要加強注冊會(huì )計師的風(fēng)險意識，使審計檔案所有權回注冊會(huì )計師個(gè)人和會(huì )計師事務(wù)所共同所有，由會(huì )計師事務(wù)所同一保管。這可以使注冊會(huì )計師更加意識到自己的不當行為成為時(shí)刻伴隨自己的潛伏風(fēng)險，同時(shí)，由于法律規定審計風(fēng)險由注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所共同承擔，記錄審計過(guò)程和結果的審計檔案也必須共同所有。只有做到責權同一，才有助于制度的有效執行�！　。ㄈ�）促進(jìn)高素質(zhì)人才培養，降低無(wú)價(jià)值的直接本錢(qián)　　假如低收費是建立在低本錢(qián)的基礎上，而降低本錢(qián)是以保證審計質(zhì)量為條件，那么審計市場(chǎng)的無(wú)序競爭便轉化為有序競爭。降低本錢(qián)的主要途徑是提升審計職員素質(zhì)�？赏ㄟ^(guò)加強后續、樹(shù)立風(fēng)尚和推行審計電算化來(lái)進(jìn)步職員素質(zhì)。隨著(zhù)企業(yè)會(huì )計電算化的普及，利用審計軟件可節約大量抄寫(xiě)時(shí)間和數字工作，特別是在性符合程序中的，更是事半功倍。同時(shí)也使得審計工作底稿更加規范。這樣，在不增加審計工作時(shí)間甚至降低工作時(shí)間的同時(shí)能進(jìn)步審計質(zhì)量，審計本錢(qián)也隨之降低。假如一個(gè)行業(yè)具有低本錢(qián)、低收費、高質(zhì)量的特征，標志著(zhù)這個(gè)行業(yè)正在走向成熟�！　。ㄋ模┬袠I(yè)自律　　英格蘭及威爾士特許會(huì )計師協(xié)會(huì )的專(zhuān)業(yè)標準總監薩莉。享克利曾指出，相對于國家治理，自律的主要優(yōu)越性之一是能夠利用系統性和技術(shù)性較強的執業(yè)經(jīng)驗和技能保證，以較高的專(zhuān)業(yè)水平對其成員進(jìn)行監管。她夸大，國家治理和自律治理必須在公眾利益中形成互補，最好的治理既不是只由政府承擔治理的體制，也不是完全的自律治理的體制，需要在政府監管和行業(yè)自律之間建立真正的伙伴關(guān)系。這很好地解釋了協(xié)會(huì )加強行業(yè)自律是注冊會(huì )計師行業(yè)健康的必要條件。注冊會(huì )計師行業(yè)只有從“囚犯的困境”中走出來(lái)，走“石油輸出國組織”的道路，加強行業(yè)自律，才能真正走出惡性競爭怪圈。

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