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針對我國企業(yè)合并會(huì )計方法的選擇研究
摘 要：2006年新會(huì )計準則再次引發(fā)了關(guān)于我國企業(yè)合并會(huì )計題目的討論***，順應會(huì )計國家化大勢背景下，牢牢結合我國經(jīng)濟環(huán)境的特點(diǎn)，提出了從實(shí)際出發(fā)、注重解決本國實(shí)際題目的研究思路；主要涉及聯(lián)營(yíng)法與購買(mǎi)法等要以討論內容；全文具有十分現實(shí)的可實(shí)踐意義。關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì )計準則；企業(yè)合并；方法；選擇
1 2006年新會(huì )計準則關(guān)于我國企業(yè)合并會(huì )計規定
2006年我國新會(huì )計準則《企業(yè)會(huì )計準則20號——企業(yè)合并》按照控制對象，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
其一，同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方控制下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權或凈資產(chǎn)的行為。主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。
其二，非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購買(mǎi)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方終極控制。
另外，在商譽(yù)處理上，如在購買(mǎi)日購買(mǎi)方的合并本錢(qián)大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值凈額的差額，確以為商譽(yù)。
企業(yè)應于每個(gè)會(huì )計期末，對商譽(yù)按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽(yù)測試的減值部分，應計進(jìn)當期損益。如在購買(mǎi)日購買(mǎi)方的合并本錢(qián)小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值凈額的差額，為負商譽(yù)。在對取得的被購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值進(jìn)行復核后，計進(jìn)當期損益。
2 我國企業(yè)合并會(huì )計的發(fā)展方向討論
對于整個(gè)企業(yè)合并會(huì )計方法的爭論與選擇過(guò)程來(lái)看，我們看到了會(huì )計國際趨同的一種“新”景象。FASB 取消聯(lián)營(yíng)法是為了國際趨同。然而一項調查表明，在包括美、日、德、英、香港、歐盟、國際會(huì )計準則委員會(huì )等 17 個(gè)國家、地區和組織中，除了澳、法、墨、西之外，都采用聯(lián)營(yíng)法。FASB 的所謂國際趨同，實(shí)際上是在向 G4 1 團體（包括 FASB）制訂的一個(gè)國際上并不普遍存在的方案趨同�！禛4 1 研究報告一關(guān)于企業(yè)合并會(huì )計方法達成同一的建議》以為在企業(yè)合并會(huì )計方法中，采用單一方法能減少和杜盡企業(yè)利用兩種方法的選擇權人為操縱財務(wù)報表數據的現象，有利于增強會(huì )計信息的相關(guān)性、進(jìn)步會(huì )計信息的可靠性、增進(jìn)會(huì )計信息的可比性以及更好地體現本錢(qián)效益原則，故采用單一方法優(yōu)于采用兩種或多種方法。而在單一方法中，購買(mǎi)法能比較客觀(guān)、真實(shí)地反映企業(yè)合并這種特殊的產(chǎn)權交易關(guān)系，而且它按公允價(jià)值反映企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值，能夠更好地說(shuō)明這些資產(chǎn)創(chuàng )造未來(lái)現金流量的能力，從而進(jìn)步信息的猜測價(jià)值，增強其相關(guān)性。
因此，不可否認國際趨同的價(jià)值和各國的愿看，但是就企業(yè)合并會(huì )計準則而言，對于這些發(fā)達國家站在他們特定發(fā)展階段和基礎上制定出來(lái)的國際會(huì )計準則，顯然不能盲目地追求與之趨同。
3 我國采用聯(lián)營(yíng)法的適用性探究
3.1 聯(lián)營(yíng)法在我國適用的公道性分析
�。�1）會(huì )計信息的可靠性較強，且操縱簡(jiǎn)便。
聯(lián)營(yíng)法下，以被并企業(yè)各項資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值進(jìn)賬，避免了對被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的調整，降低了會(huì )計核算的難度，簡(jiǎn)化了會(huì )計工作，比購買(mǎi)法易于操縱和把握。我國目前的資產(chǎn)評估市場(chǎng)不發(fā)達，對被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值的評估未必正確，相對來(lái)說(shuō)賬面價(jià)值會(huì )計信息的可靠性較強。
�。�2）聯(lián)營(yíng)法有利于促進(jìn)企業(yè)合并。
使用聯(lián)營(yíng)法在合并確當期以及以后期間能使企業(yè)利潤大幅度進(jìn)步，減少了投資者的風(fēng)險，因此聯(lián)營(yíng)法有利于促進(jìn)合并的進(jìn)行。
�。�3）股權聯(lián)合合并有存在的必要性。
我國證券市場(chǎng)設立之初定位于服務(wù)國有企業(yè)，很多國有企業(yè)都是分拆上市的，這樣就形成團體公司內的同業(yè)競爭。在這種情況下理應采用聯(lián)營(yíng)法。因此，換股合并將會(huì )有廣闊的發(fā)展空間。
由于我國目前的企業(yè)規模普遍偏小，隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展與國際競爭的引進(jìn)，可以預見(jiàn)，各種形式、各種層次、各種方式的企業(yè)合并將會(huì )風(fēng)起云涌，假如取消聯(lián)營(yíng)法必然違反某些企業(yè)合并經(jīng)濟實(shí)質(zhì)反映的要求。
因此，考慮到我國的特殊國情，聯(lián)營(yíng)法更有其存在的必要�；蛟S，在市場(chǎng)發(fā)育程度較高，市場(chǎng)經(jīng)濟比較成熟的國家，運用購買(mǎi)法也許有利于進(jìn)步會(huì )計信息的相關(guān)性，但在難于取得被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值的國家，則可能會(huì )有損于會(huì )計信息的可靠性。
3.2 施用聯(lián)營(yíng)法的必要限定
�。�1）明確兩種方法的互斥關(guān)系。
對于一個(gè)具體的合并交易的會(huì )計選擇，要根據經(jīng)濟交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行，在我國未來(lái)的企業(yè)合并會(huì )計準則中應該涉及共同控制下的企業(yè)合并題目，確定購買(mǎi)法與聯(lián)營(yíng)法各自的適用條件，并保持購買(mǎi)法和聯(lián)營(yíng)法的互斥關(guān)系，即一旦合并符合聯(lián)營(yíng)法的條件，就只能使用聯(lián)營(yíng)法，而不能使用購買(mǎi)法。保持購買(mǎi)法和聯(lián)營(yíng)法的互斥關(guān)系更公道，可以減少會(huì )計方法的可選擇性，進(jìn)步會(huì )計信息的可比性。
�。�2）規定使用聯(lián)營(yíng)法的限制條件。
《國際會(huì )計準則第22 號：企業(yè)合并》對聯(lián)營(yíng)法的限制條件是：“為了達到對合并后主體共同分擔風(fēng)險和分享利益的目的，參與合并的企業(yè)有表決權的普通股，假如不是全部，至少也應該是盡大多數參與交換或合并；一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值不能與另一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值相差很遠；合并之后，各企業(yè)的股東在合并后主體中應大體保持與合并前同樣的表決權和股權�！痹僬�，還可以鑒戒美國會(huì )計原則委員會(huì )第 16 號意見(jiàn)書(shū)的有關(guān)應用聯(lián)營(yíng)法的 12 條標準，比如，“任何一方在合并前不得持有另一方 10%以上的有表決權的普通股權益；目標企業(yè)至少 90%的有表決權的普通股要被購并企業(yè)的有表決權的普通股所交換；合并后全體普通股股東擁有的投票權即可行使，且不受限制；在合并完成日后的兩年內，合并后企業(yè)不預備或計劃對參與合并某一方的相當多的部分的資產(chǎn)進(jìn)行處置”等等。
�。�3）嚴格限定股權結正當下合并后被并企業(yè)的資產(chǎn)出售。
聯(lián)營(yíng)法的使用會(huì )給企業(yè)留下利潤操縱的空間，被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額通過(guò)資產(chǎn)的出售就可以立即轉化為利潤。筆者建議，對于被并企業(yè)的資產(chǎn)分種別（活動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)）進(jìn)行出售時(shí)間的限制，切斷企業(yè)利用股權聯(lián)合建立利潤調節閥的途徑。
�。�4）建立以原則為基礎的合并會(huì )計方法選擇機制。
第一、根據經(jīng)濟實(shí)質(zhì)換股合并都采用聯(lián)營(yíng)法；第二、對控制權發(fā)生轉移的換股合并采用購買(mǎi)法。
在以原則為基礎和目標為導向的會(huì )計準則中，控制權是否發(fā)生轉移由企業(yè)根據情況自行判定。在購買(mǎi)法與聯(lián)營(yíng)法相似的情況下，這兩種選擇都不會(huì )存在明顯影響。
4 著(zhù)力完善、規范購買(mǎi)法
4.1 我國當前購買(mǎi)法的使用局限性
�。�1）被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定，會(huì )計信息的可靠性較差。
目前我國的資本市場(chǎng)與相關(guān)的證券法規、資產(chǎn)評估市場(chǎng)并不完善，與發(fā)達國家相比尚有很大差距，相關(guān)中介機構的操縱不規范，股市投機炒作成份較多，股票價(jià)格與公司收益關(guān)聯(lián)程度低，生產(chǎn)要素市場(chǎng)目前尚無(wú)法正確提供各項資產(chǎn)的公允價(jià)值。
因此，和采用歷史本錢(qián)計量的賬面價(jià)值相比較，公允價(jià)值會(huì )計信息的可靠性較弱，會(huì )計信息沒(méi)有一定的可靠性，也難具有相關(guān)性的質(zhì)量特征。
�。�2）我國資本市場(chǎng)的不完善決定了日前購買(mǎi)法應用的局限性。
實(shí)際上，在中國當企業(yè)采用換股合并時(shí)，難以采用購買(mǎi)法，而更適宜于聯(lián)營(yíng)法。這是由于：首先，中國的資本市場(chǎng)還不成熟，評估業(yè)務(wù)還不發(fā)達，若采用購買(mǎi)法，在換股合并時(shí)很難取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，而聯(lián)營(yíng)法按賬面價(jià)值計量，可以解決這一困難；其次，與發(fā)達國家相比，我國經(jīng)濟有形資產(chǎn)所占比例較大，審計處于發(fā)展階段，存在會(huì )計信息嚴重失真的情況，短期內不適宜全部采用難度較大的購買(mǎi)法。因此，在換股合并中采用聯(lián)營(yíng)法更符合邏輯�！ 。�3）我國資本市場(chǎng)目前存在較大制度性因素的影響。
很多上市公司大多偏好于確認較高的會(huì )計利潤，其目的在于可以以較高的價(jià)格發(fā)行，獲得配股資格或防止虧損摘牌等。因此中國必須嚴格限制聯(lián)營(yíng)法使用條件。購買(mǎi)法和聯(lián)營(yíng)法的選用應保持互斥關(guān)系。對同一合并事項，要么只能采用購買(mǎi)法，要么只能采用聯(lián)營(yíng)法，彼此不能混淆，以防止企業(yè)在并購時(shí)利用會(huì )計處理方法的選擇來(lái)粉飾公司的業(yè)績(jì)，獲取增發(fā)新股資格，欺騙投資者，從而阻礙資本市場(chǎng)的健康有序發(fā)展。
�。�4）合并商譽(yù)的確定和減值測試存在題目。
購買(mǎi)法下購買(mǎi)價(jià)格與所占被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額即為合并商譽(yù)。然而換股合并下購并企業(yè)換出股票的價(jià)值難以確定，被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值并不正確，因此，合并商譽(yù)的數額未必正確。而從企業(yè)購并的動(dòng)因來(lái)看，購并企業(yè)愿意支付超過(guò)被并企業(yè)公允價(jià)值的差額，并購方企業(yè)有可能為了其它目的而支付這一差額，如協(xié)同效應、多元化經(jīng)營(yíng)等。即使合并商譽(yù)可以確定，我國新會(huì )計制度規定對合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試，而商譽(yù)的價(jià)值具有很大的波動(dòng)性，很難反映商譽(yù)的真實(shí)情況，企業(yè)也有可能通過(guò)對商譽(yù)的調整來(lái)操縱利潤。
�。�5）影響我國企業(yè)合并的積極性。
使用購買(mǎi)法在合并確當期以及以后期間不能使企業(yè)利潤大幅度進(jìn)步，相反，按公允價(jià)值記錄的資產(chǎn)***賬面價(jià)值及購買(mǎi)商譽(yù)的存在，使并購以后的會(huì )計期間，由于存貨的結轉，固定資產(chǎn)折舊、及其他無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)等，會(huì )使用度增大而減少購并后公司的利潤。購并企業(yè)很可能為了避免報表利潤的下降和股價(jià)的下跌而取消合并。
4.2 重視商譽(yù)會(huì )計
2006 年我國新會(huì )計準則規定非同一控制下合并需要確認商譽(yù)。新準則取消了商譽(yù)直線(xiàn)法攤銷(xiāo)改用公允價(jià)值法。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試。只要有活躍市場(chǎng)，只要有公平價(jià)值，就可以使用公允價(jià)值�？浯笠坏┦褂昧斯蕛r(jià)值，就停止歷史本錢(qián)價(jià)值的賬務(wù)處理。
�。�1）對商譽(yù)要求減值測試。
由于商譽(yù)不能獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現金流量，其減值測試必須結合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，即能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，這就要求企業(yè)在合并日起應當將合并產(chǎn)生的商譽(yù)分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組。資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失的分兩步分攤：第一步，抵減資產(chǎn)組或組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，即減值損失應優(yōu)先分攤至價(jià)值確定比較主觀(guān)的資產(chǎn)；第二步，根據資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
�。�2）商譽(yù)減值測試與盈余治理的相互制約。
假如企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善，治理當局對商譽(yù)不做減值處理，那么，企業(yè)未來(lái)就會(huì )受到凈資產(chǎn)報酬率和資產(chǎn)收益率的持續壓力。假如企業(yè)逾額盈利能力沒(méi)有下降，治理當局蓄意對商譽(yù)做減值處理，就會(huì )面臨股東對其經(jīng)營(yíng)能力的懷疑或者被市場(chǎng)發(fā)現其收購價(jià)值的危險。在以原則為基礎、目標為導向的準則體系中，商譽(yù)減值測試技術(shù)應該由企業(yè)和評估機構根據經(jīng)濟實(shí)質(zhì)加以確定，同時(shí)由社會(huì )審計和投資分析師監視和評價(jià)。
5 小結
我國合并會(huì )計方法規范的選擇策略概括來(lái)應是：整體上以購買(mǎi)法為主導，目前答應符合條件的企業(yè)合并采用聯(lián)營(yíng)法，但必須嚴格限制聯(lián)營(yíng)法使用條件，如要求合并各方的各股東擁有與合并以前相同的表決權和股權，各合并企業(yè)的公允價(jià)值基本相同等等。隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟的不斷完善，在條件比較具備的情況下，再取消聯(lián)營(yíng)法，采用國際上通行的購買(mǎi)法作為企業(yè)合并唯一的會(huì )計處理方法。
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