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共同控制下企業(yè)合并的會(huì )計方法選擇
【摘要】本文討論共同控制下合并的選擇,提出共同控制的基本含義及其判定因素,了共同控制下企業(yè)合并的會(huì )計處理方法,認為《企業(yè)會(huì )計準則———企業(yè)合并》(征求意見(jiàn)稿)應該涉及共同控制下的企業(yè)合并問(wèn)題,對共同控制及共同控制下的企業(yè)合并做出定義,并明確其會(huì )計方法———權益結合法。【關(guān)鍵詞】共同控制 企業(yè)合并 權益結合法
企業(yè)合并,是指一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)(包括單獨的業(yè)務(wù))的聯(lián)合,或取得對另一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)的控制權,從而將各單獨的企業(yè)組成一個(gè)實(shí)體。企業(yè)合并通常有共同控制下的企業(yè)合并和非共同控制下的企業(yè)合并兩種。但無(wú)論是國際會(huì )計準則22號“企業(yè)合并”,還是國內剛剛出臺的《企業(yè)會(huì )計準則———企業(yè)合并》(征求意見(jiàn)稿),抑或各種涉及企業(yè)合并的會(huì )計著(zhù)作,均未涉及到共同控制下的企業(yè)合并問(wèn)題。然而,在國內企業(yè)合并浪潮中,卻較多地涉及到共同控制下的企業(yè)合并問(wèn)題,由于沒(méi)有相關(guān)的規定,實(shí)務(wù)中的處理五花八門(mén),這些處理方法所產(chǎn)生的會(huì )計信息實(shí)在難以理解。在制定會(huì )計準則中,許多人士不區分是否為共同控制,僅僅因聞知“美國已經(jīng)取消權益結合法”、“許多國家均禁止采用權益結合法”而提出“企業(yè)合并必須采用購買(mǎi)法”的論斷,這勢必導致會(huì )計實(shí)務(wù)的混亂,亦讓投資者和公眾費解。本文擬對共同控制下企業(yè)合并的有關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題進(jìn)行探討,以期能夠指導會(huì )計實(shí)務(wù)工作,且對制定相關(guān)會(huì )計準則能有所幫助。
一、何為共同控制下的企業(yè)合并?
共同控制,即ＣｏｍｍｏｎＣｏｎｔｒｏｌ,而非ＪｏｉｎｔＣｏｎｔｒｏｌ。國內將ＪｏｉｎｔＣｏｎｔｒｏｌ翻譯為共同控制,并將共同控制定義為按合同約定對某項經(jīng)濟活動(dòng)所共有的控制,如合營(yíng)企業(yè)的投資各方對合營(yíng)企業(yè)的控制,這實(shí)質(zhì)為聯(lián)合控制。對本文所指共同控制(ＣｏｍｍｏｎＣｏｎｔｒｏｌ,下同),目前國內尚無(wú)有關(guān)定義。為準確界定共同控制,我們不妨分析美國和英國有關(guān)機構的定義。
按照美國ＡＩＣＰＡ第39號會(huì )計解釋公告,共同控制通常不包括涉及外部的轉移和交換,共同控制的情形如:母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉移到母公司,并注銷(xiāo)子公司;母公司將其在幾個(gè)非全資子公司擁有的權益轉移到一個(gè)新的全資子公司;母公司用其持有的股權或凈資產(chǎn)來(lái)交換非全資子公司增加發(fā)行的股票,等等。美國證券監督管理委員會(huì )在Ｓ-Ｘ規則第1-02(ｇ)條對“控制”的定義是:“直接或間接擁有的權力,從而通過(guò)行使表決權、合同或其他方式?jīng)Q定或某一方的管理或決策方向�！币虼�,多數股東通常是有控制權的,而少數股東則通常沒(méi)有控制權,不論其少數股權占多大比重。美國證券監督管理委員會(huì )提出,當一個(gè)股東在每家公司均擁有超過(guò)50%的表決權,則稱(chēng)其對該等公司存在“共同控制”。
根據英國的會(huì )計準則,共同控制重組是指以下的交易:將一家子公司股份從一個(gè)子集團調至另一子集團;加上一個(gè)新控股(母)公司進(jìn)入集團內;將兩個(gè)或以上有相同股東的公司結合成為一個(gè)新集團。
由此,我們可以看出,所謂的共同控制,是指一方對兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)同時(shí)具有控制權。典型的例子如:Ａ公司擁有Ｂ公司60%的股權,對Ｂ公司具有控制權;Ａ公司擁有Ｃ公司70%的股權,對Ｃ公司具有控制權;Ｂ公司和Ｃ公司是受Ａ公司共同控制的兩家公司。而此時(shí)Ｂ公司和Ｃ公司合并為Ｄ公司,便為共同控制下的企業(yè)合并。
以上的例子非常簡(jiǎn)單,很容易判斷其是否為共同控制,是否為共同控制下的企業(yè)合并。但實(shí)務(wù)中很多情況卻很難判斷,我們不妨舉幾個(gè)假設的例子。
例1:最近,國務(wù)院宣布的電信重組方案中,將網(wǎng)通公司、中國吉通公司及中國電信集團公司所屬北方10省市電信公司合并為新的中國網(wǎng)通公司,此時(shí)的合并是否為共同控制下的企業(yè)合并?中國網(wǎng)通公司、中國吉通公司均為國有控股公司,而中國電信集團公司為國有獨資企業(yè),其所屬北方10省市電信公司為其全資子公司。在《企業(yè)會(huì )計準則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中規定“國家控制的企業(yè)間不應僅僅因為彼此同受?chē)铱刂贫蔀殛P(guān)聯(lián)方”,這是否意味著(zhù)上述合并為非共同控制下的企業(yè)合并。若合并后的中國網(wǎng)通公司到美國上市,美國證券監督管理委員會(huì )又如何判斷呢?筆者曾就此向國際“五大”會(huì )計公司的數位合伙人咨詢(xún),答復非�？隙�,即視為共同控制下的企業(yè)合并,這也可以從其他大型國有企業(yè)海外上市中得到答案,因為上述合并各方均為國家所控制,且合并各方均在合并中不起關(guān)鍵作用,起決定性作用的是國務(wù)院。
例2:北京大學(xué)和清華大學(xué)均為部部屬院校,假定其所屬校產(chǎn)名稱(chēng)分別為北京大學(xué)企業(yè)集團、清華大學(xué)企業(yè)集團。若兩集團進(jìn)行合并,其合并是否為共同控制下的企業(yè)合并?按照筆者的理解,上述合并若為教育部或國務(wù)院做出的決定,則為共同控制下的企業(yè)合并;若系北京大學(xué)和清華大學(xué)協(xié)商決定,或是北京大學(xué)企業(yè)集團、清華大學(xué)企業(yè)集團協(xié)商決定,縱是報經(jīng)教育部及國務(wù)院批準,也不能認定為共同控制下的企業(yè)合并。
例3:甲省電力公司和乙省電力公司均為國家電力公司之全資子公司,假定分別擁有控股子公司———Ａ生物工程有限公司和Ｂ生物工程有限公司。若Ａ、Ｂ兩公司進(jìn)行合并,其合并是否為共同控制下的企業(yè)合并?按照筆者的理解,上述合并若為國家電力公司做出的決定,則為共同控制下的企業(yè)合并;若系甲省電力公司和乙省電力公司協(xié)商決定,或是Ａ生物工程有限公司和Ｂ生物工程有限公司協(xié)商決定,縱是報經(jīng)國家電力公司批準,也不能認定為共同控制下的企業(yè)合并。
以上的例子表明,判斷是否為共同控制下的企業(yè)合并,不能簡(jiǎn)單地套用其定義。筆者認為,在參與合并的各方同受一方直接控制時(shí),合并為共同控制下的企業(yè)合并是無(wú)庸置疑的;而對于同受一方間接控制、同受?chē)一蛘?包括各部委、地方政府,下同)控制的有關(guān)各方的合并,判斷其為共同控制下的企業(yè)合并,需要考慮以下因素:
1 間接控制方對合并各方的管理采用實(shí)質(zhì)(而非形式)上的高度集權管理體制;
2 合并各方在合并中無(wú)主動(dòng)權,僅是被動(dòng)地參與合并;
3 間接控制方、國家或政府在合并中起決定作用,合并后公司的管理層由間接控制方、國家或政府實(shí)質(zhì)決定。也就是說(shuō),企業(yè)合并不因同受一方間接控制、同受?chē)一蛘刂贫苯诱J定為共同控制下的企業(yè)合并,也不因此而認定為非共同控制下的企業(yè)合并。是否為共同控制下的企業(yè)合并,需視具體情況而定。
二、共同控制下合并的選擇:購買(mǎi)法還是權益結合法?
無(wú)論是共同控制下的企業(yè)合并,還是非共同控制下的企業(yè)合并,均存在新設合并、吸收合并和控股合并三種形式。而對于企業(yè)合并的會(huì )計,則有購買(mǎi)法和權益結合法兩種。多年以來(lái),權益結合法僅在美國采用,而在其他國家,如日本、加拿大、英國、德國、法國、瑞典、荷蘭、澳大利亞則較少采用,盡管這些國家也允許采用權益結合法,但由于對使用權益結合法有嚴格的限制條件,所以很少有企業(yè)采用。1999年4月21日,美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(ＦＡＳＢ)發(fā)布了一個(gè)令人震驚的消息“全體委員一致投票表決取消權益結合法”,并在其發(fā)布的財務(wù)會(huì )計準則ＦＡＳ141《企業(yè)合并》中明確規定,從2001年7月1日開(kāi)始,美國所有的企業(yè)合并一律采用購買(mǎi)法。這似乎意味著(zhù)企業(yè)合并的會(huì )計趨勢:購買(mǎi)法成為唯一的會(huì )計選擇,權益結合法退出舞臺。在這一背景下,國內剛剛出臺的《企業(yè)會(huì )計準則———企業(yè)合并》(征求意見(jiàn)稿)亦在一般原則中規定“企業(yè)合并應當按照購買(mǎi)法核算”。然而,上述趨勢是基于非共同控制下企業(yè)合并所做出的判斷,同時(shí),《企業(yè)會(huì )計準則———企業(yè)合并》(征求意見(jiàn)稿)亦指出“本準則不涉及:(1)集團內或共同控制下改組的會(huì )計處理;……”。實(shí)際上,對于共同控制下的企業(yè)合并,國際通行的做法(包括美國、英國、澳大利亞等國家)是采用權益結合法,如美國ＡＰＢ第16號意見(jiàn)書(shū)指出,共同控制下的資產(chǎn)和債務(wù)的轉移須采用歷史成本,且采用權益結合法會(huì )計,而ＦＡＳ141《企業(yè)合并》并未對此做出修正。從中石油、中石化等大型國有企業(yè)海外上市看,共同控制下企業(yè)合并采用權益結合法,亦是國外證券監管機構的要求。
在非共同控制下,取消權益結合法是針對實(shí)務(wù)中濫用股權結合法所做出的無(wú)奈的選擇,而非否定權益結合法的基礎。權益結合法的核心思想是:這種企業(yè)合并實(shí)質(zhì)上是兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)股東權益的對等聯(lián)合,不存在購買(mǎi)交易;合并各方難以分辨誰(shuí)是購買(mǎi)方,誰(shuí)是被購買(mǎi)方;合并前后的管理方針、人事安排沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的安排。在此種企業(yè)合并下,選擇權益結合法應該是一種較為合理的選擇。而對于共同控制下的企業(yè)合并,其實(shí)質(zhì)不過(guò)是將自己的東西從“一個(gè)口袋轉移到另一個(gè)口袋”,是將自己的東西“裝到一個(gè)口袋”,是控制方將所屬兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的捏合;不是自己購買(mǎi)自己的東西。與此同時(shí),共同控制下的企業(yè)合并,控制權沒(méi)有發(fā)生轉移,業(yè)務(wù)是連續的,管理層是連續的。這種合并是與權益結合法的理念吻合的,且這種合并本身是很難濫用的,所以共同控制下的企業(yè)合并宜采用權益結合法。試想,共同控制下的企業(yè)合并若采用購買(mǎi)法進(jìn)行會(huì )計處理,則可能會(huì )帶來(lái)這樣的后果,將自己的東西從“一個(gè)口袋轉移到另一個(gè)口袋”,將自己的東西“裝到一個(gè)口袋”便發(fā)生了增值,便產(chǎn)生了巨額的商譽(yù),這是不可思異的。更為可怕的是:當一個(gè)企業(yè)基于某種考慮需要虛增資產(chǎn)時(shí),便可以堂而皇之地將自己的東西從“一個(gè)口袋轉移到另一個(gè)口袋”。
在國內的企業(yè)合并案例中,企業(yè)合并的會(huì )計處理方法卻十分隨意:
1 新設合并的情況下,若由國有企業(yè)(含國有控股企業(yè))發(fā)起設立的由兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并新設股份有限公司的,不管是共同控制下的企業(yè)合并,還是非共同控制下的企業(yè)合并,均可以采用權益結合法,連續經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)(但此時(shí),有關(guān)資產(chǎn)、負債不是按歷史成本來(lái)進(jìn)行反映,而是按照資產(chǎn)評估結果調整帳面記錄);兩個(gè)或兩個(gè)以上的有限責任合并新設的股份有限公司,不管是共同控制下的企業(yè)合并,還是非共同控制下的企業(yè)合并,均可以采用權益結合法,連續計算經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)(但要求新設的股份有限公司獨立運行兩個(gè)會(huì )計年度方可提出上市申請)。
2 吸收合并的情況下,不管是共同控制下的企業(yè)合并,還是非共同控制下的企業(yè)合并,實(shí)務(wù)中均有權益結合法和購買(mǎi)法的情形。
3 控股合并的情況下,在1998年財政部66號文頒布以前,權益結合法和購買(mǎi)法均有使用;在1998年財政部66號文頒布以后,則多為采用購買(mǎi)法。
顯然,上述做法與本文的存在較大的出入,亦與國際慣例相違背。筆者認為:
1 在新設合并的情況下,不應區分是否為國有企業(yè),而應區分是否為共同控制下的企業(yè)合并。若為共同控制下的企業(yè)合并,則應采用權益結合法,且有關(guān)資產(chǎn)、負債按歷史成本來(lái)進(jìn)行反映;若為非共同控制下的企業(yè)合并,則應采用購買(mǎi)法。這就意味著(zhù)即便股份有限公司的各發(fā)起人均為國有企業(yè),也應區分是否為共同控制下的企業(yè)合并,視情況不同而分別采用權益結合法或購買(mǎi)法。因系非共同控制下的企業(yè)合并而選擇購買(mǎi)法,不是對公司法152條關(guān)于國有企業(yè)改制設立股份公司可以連續計算經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的否定,因為公司法并未規定是連續計算一方的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)還是各方的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。因系共同控制下的企業(yè)合并而選擇權益結合法,采用歷史成本反映有關(guān)的資產(chǎn)、負債,亦不是對公司法80條要求對發(fā)起人所投入非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行評估作價(jià)規定的否定,因為公司法并未規定需要根據資產(chǎn)評估結果調整帳面價(jià)值。
2 對于吸收合并和控股合并,同樣應區分是否為共同控制下的企業(yè)合并。若為共同控制下的企業(yè)合并,則應采用權益結合法,且有關(guān)資產(chǎn)、負債按歷史成本來(lái)進(jìn)行反映;若為非共同控制下的企業(yè)合并,則應采用購買(mǎi)法。
有鑒于此,筆者認為,《企業(yè)會(huì )計準則———企業(yè)合并》應該涉及共同控制下的企業(yè)合并,對共同控制及共同控制下的企業(yè)合并做出定義,并明確其會(huì )計方法———權益結合法。同時(shí),《企業(yè)會(huì )計準則———企業(yè)合并》準則應該涵蓋新設合并、吸收合并、控股合并,不能因公司法不涉及新設合并而不對新設合并做出規定。
主要
國際會(huì )計準則2000,2000北京:財政出版社
企業(yè)會(huì )計準則———企業(yè)合并(征求意見(jiàn)稿)
ＦＡＳ141ＢｕｓｉｎｅｓｓＣｏｍｂｉｎａｔｉｏｎｓ
ＳＥＣＲｅｇｕｌａｔｉｏｎＳ-Ｘ.
ＴｈｅＩＡＳＣ-Ｕ.Ｓ.1996ＣｏｍｐａｒｉｓｏｎＰｒｏｊｅｃｔ:ＡＲｅｐｏｒｔｏｎｔｈｅＳｉｍｉｌａｒｉｔｉｅｓａｎｄＤｉｆｆｅｒｅｎｃｅｓｂｅｔｗｅｅｎＩＡＳＣＳｔａｎｄａｒｄｓａｎｄＵ.Ｓ.ＧＡＡＰ.ＦＡＳＢ
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