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淺析同一控制下企業(yè)合并的歷史尋蹤和現狀論文
采用何種方法對企業(yè)合并相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行會(huì )計處理是會(huì )計實(shí)務(wù)中重要的難點(diǎn)問(wèn)題，且在會(huì )計界、工商界和政界展開(kāi)了激烈的爭論。雖然現行會(huì )計準則《企業(yè)會(huì )計準則第 20 號———企業(yè)合并》已做出了明確規定，即采用權益結合法，但是該處理方法不僅與國際上沒(méi)有形成統一，在運用的過(guò)程中也存在一些問(wèn)題。為使同一控制下企業(yè)合并的會(huì )計處理方法在實(shí)際運用中更加規范化、更加完善，2014 年 1 月 17 日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則解釋第 6 號》（簡(jiǎn)稱(chēng) 6 號解釋?zhuān)�，主要修訂和解釋了同一控制下企業(yè)合并相關(guān)會(huì )計處理方法（第 2 條規定）�；诖�，在 6 號解釋發(fā)布的背景下，筆者擬通過(guò)對同一控制下企業(yè)合并會(huì )計處理方法發(fā)展歷程的回顧，發(fā)現其中存在的問(wèn)題，并對新規定的影響進(jìn)行探析。
一、同一控制下企業(yè)合并概念解析
《企業(yè)會(huì )計準則第 20 號———企業(yè)合并》中對同一控制下企業(yè)合并有關(guān)概念進(jìn)行了界定。筆者認為，可以從以下兩個(gè)方面對同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行理解：一方面，如果同一控股下的某一個(gè)合并主體內部之間出現股權轉移的話(huà)，則應被認定為合并范圍內的內部可抵銷(xiāo)股權交易，但是若隸屬于同一控股股東下的一個(gè)合并主體與另一個(gè)合并主體之間出現了股權交易，才應被認為是同一控制下的企業(yè)合并；另一方面，在同一控制下，對于一個(gè)較高級別的合并主體而言，企業(yè)合并應是“抵銷(xiāo)內部股權交易”，而相對于一個(gè)低級別的合并主體而言，才屬于同一控制下企業(yè)合并。
例如，甲企業(yè)和乙企業(yè)是丙集團公司下屬的兩家公司，甲企業(yè)和乙企業(yè)下面又分別控股 A 和 B 以及 C 和 D 兩家企業(yè)。如果乙企業(yè)（含 C 和 D）被甲企業(yè)收購，那么甲企業(yè)和乙企業(yè)之間就涉及了同一控制下企業(yè)合并問(wèn)題，但是當丙企業(yè)集團就該筆業(yè)務(wù)編制合并報表時(shí)，丙集團則應將此作為內部交易進(jìn)行抵銷(xiāo)恢復受影響的損益和凈資產(chǎn)。此外，就甲企業(yè)內部或乙企業(yè)內部之間股權轉讓來(lái)看，雖然也屬于可抵銷(xiāo)的內部交易，但其并不屬于同一控制下企業(yè)合并的范疇。
可見(jiàn)，受一方或多方共同控制的企業(yè)間的關(guān)聯(lián)股權交易其實(shí)質(zhì)是同一控制下企業(yè)合并的表現形式，而對于合并報表范圍內的公司之間的股權置換交易則被定義為“內部交易”，需按照內部交易的抵銷(xiāo)規則將影響凈資產(chǎn)和凈損益的項目全部沖回。
二、同一控制下企業(yè)合并會(huì )計方法的歷程追蹤
隨著(zhù)規�；笊a(chǎn)的普及以及科技信息時(shí)代的到來(lái)，美、英等西方發(fā)達國家的企業(yè)并購浪潮在 20世紀后一浪高過(guò)一浪。在我國，自保定紡織機械廠(chǎng)和保定市鍋爐廠(chǎng)分別于 1984 年 7 月兼并了保定市針織器材廠(chǎng)和保定市鼓風(fēng)機廠(chǎng)，打響了國內并購的第一槍之后，國內企業(yè)合并的步伐日益加快，卻沒(méi)有相應的會(huì )計處理方法與之相適應，會(huì )計人員在處理相關(guān)賬務(wù)的時(shí)候只能憑借經(jīng)驗，且處理方法尚不統一，因此，會(huì )計實(shí)務(wù)界亟需具體的操作規范對企業(yè)合并會(huì )計處理方法進(jìn)行指引。
三、同一控制下企業(yè)合并會(huì )計處理：權益結合法 VS購買(mǎi)法
當美國會(huì )計準則和國際會(huì )計準則陸續只認可購買(mǎi)法作為合并會(huì )計處理方法的國際背景下，我國卻沒(méi)有跟隨他們的腳步，給權益結合法留下了“生存空間”。在會(huì )計實(shí)務(wù)中，在處理同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)時(shí)，采用權益結合法核算是一種慣用的方法。但是否采用權益結合法，在業(yè)內尚未達成統一意見(jiàn)，如黃菊珊、陳珊和盧新傳（2006）從理論上反駁了權益結合法適用的理由，并通過(guò)案例驗證了采用購買(mǎi)法核算的效果會(huì )更好。對權益結合法和購買(mǎi)法的探討一時(shí)成為學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的熱點(diǎn)話(huà)題。
四、結論與建議
本文通過(guò)對同一控制下企業(yè)合并概念的簡(jiǎn)單辨析，對同一控制下企業(yè)合并會(huì )計處理相關(guān)規范的背景和歷程進(jìn)行了梳理和總結，對有關(guān)會(huì )計處理方法進(jìn)行了探討，對存在的問(wèn)題進(jìn)行了歸納，最后對 6 號解釋新規定出臺后的影響進(jìn)行了簡(jiǎn)單的解析。
針對上文中對同一控制下企業(yè)合并會(huì )計處理存在問(wèn)題的分析，筆者建議從以下兩個(gè)方面著(zhù)手完善：一是控制概念的嚴謹化。在對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行判斷和認定的時(shí)候，應不斷縮小界定的范圍，如不再設定“共同多方”，只保留“同一方”，如此便可從源頭上減少操縱行為的發(fā)生。二是控制時(shí)間范圍的擴大化。非暫時(shí)性控制是指控制超過(guò) 12 個(gè)月即可，這個(gè)期限過(guò)于簡(jiǎn)短，應將控制年限設定在“至少 3 年以上”，以避免和預防企業(yè)利用控制期限進(jìn)行操縱的行為。
盡管現行準則的有關(guān)規定還不是那么盡善盡美，尚不能解決所有問(wèn)題，且學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對同一控制下企業(yè)合并采用權益結合法還存在著(zhù)爭議，但是，我們應該看到，相關(guān)規定在市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展下正日益完善，并與國際接軌，符合中國國情。
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