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淺談完工百分比法在企業(yè)建造合同實(shí)務(wù)中的公道運用
建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術(shù)、功能、終極用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同，分為固定造價(jià)合同和本錢(qián)加成合同，是由建筑承包商與客戶(hù)簽訂的合同。這里所講的建造承包商，是指根據合同為客戶(hù)建造工程（或大型資產(chǎn)）的。由于建造合同中的資產(chǎn)大多體積大，造價(jià)高，建設期一般都要跨越一個(gè)年度，有的長(cháng)達數年。作為建造資產(chǎn)的企業(yè)，針對建造合同中資產(chǎn)的特點(diǎn)，如何正確及時(shí)反映企業(yè)建造工程過(guò)程中各個(gè)會(huì )計期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，這就需要采用一定的---完工百分比法。本文將結合建筑施工企業(yè)特點(diǎn)，對完工百分比法在企業(yè)履行建造合同實(shí)務(wù)中的運用談?wù)勛约旱目捶ā?BR>一、完工百分比法的概念和適用條件完工百分比法是指根據合同完工進(jìn)度確認合同收進(jìn)和用度的方法。根據這種方法，合同收進(jìn)應與為達到完工進(jìn)度而發(fā)生的合同本錢(qián)相配比，以反映當期已完工部分的合同收進(jìn)、用度和利潤。這種方法能為報表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jì)的有用信息，體現了權責發(fā)生制的原則。
采用完工百分比法確認合同收進(jìn)和用度的條件是，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計。只有在建造合同的結果能夠可靠地估計時(shí)，才能采用完工百分比法確認合同收進(jìn)和用度，反之，則不能采用完工百分比法確認合同收進(jìn)和用度。
二、完工百分比法的運用步驟
完工百分比法的運用就是如何根據該方法確認合同收進(jìn)和用度，具體包括兩個(gè)步驟。
(一) 確定建造合同的完工進(jìn)度，出完工百分比
《企業(yè)會(huì )計準則--建造合同》規定，企業(yè)采用完工百分比法確定合同收進(jìn)和用度，確定合同完工進(jìn)度可以選用下列三種方法：
1、累計實(shí)際發(fā)生的合同本錢(qián)占合同預計總本錢(qián)的比例。該方法是確定合同完工進(jìn)度較常用的方法。其計算方式為：
合同完工進(jìn)度=累計實(shí)際發(fā)生的合同本錢(qián)/合同預計總本錢(qián)×100%
2、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。該方法適用于合同工作量輕易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其計算公式為：
合同完工進(jìn)度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預計總工作量×100%
3、已完合同工作的丈量。該方法是在無(wú)法根據上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊的技術(shù)丈量方法。這種技術(shù)丈量并不是由建造承包商自行隨意測定，而由專(zhuān)業(yè)職員現場(chǎng)進(jìn)行測定。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。
(二) 根據完工百分比計量和確認當期的合同收進(jìn)和用度
當期確認的合同收進(jìn)和用度可用下列公式計算：
當期確認的合同收進(jìn)＝（合同總收進(jìn)×完工進(jìn)度）－以前會(huì )計年度累計已確認的收進(jìn)
當期確認的合同毛利＝（合同總收進(jìn)－合同預計總本錢(qián)）×完工進(jìn)度－以前會(huì )計年度累計已確認的毛利
當期確認的合同用度＝當期確認的合同收進(jìn)－當期確認的合同毛利－以前會(huì )計年度預計損失預備
需要說(shuō)明的是，完工進(jìn)度實(shí)際上是累計完工進(jìn)度，因此，企業(yè)在運用上述公式計量和確認當期合同收進(jìn)和用度時(shí)，應分別建造合同的實(shí)施情況進(jìn)行處理。
三、企業(yè)在運用完工百分比法時(shí)應留意的
(一) 選擇適合本企業(yè)確定合同完工進(jìn)度的方法。通常，對于合同工作量輕易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，企業(yè)可采用已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定完工進(jìn)度。但在實(shí)務(wù)中，多數建筑施工企業(yè)選用累計實(shí)際發(fā)生的合同本錢(qián)占合同預計總本錢(qián)的比例確定完工進(jìn)度，這種將完工進(jìn)度與本錢(qián)掛鉤，有利于收進(jìn)與本錢(qián)的配比以及各期會(huì )計利潤的平衡，但也意味著(zhù)完工進(jìn)度可以由企業(yè)內部控制，使有些企業(yè)可利用本錢(qián)人為調節收進(jìn)和利潤，不能真實(shí)地反映工程項目的經(jīng)營(yíng)成果，因此，企業(yè)在實(shí)際工作中,應建立完善內部本錢(qián)核算制度和有效的內部財務(wù)預算及報告制度，做好本錢(qián)核算的各項基礎工作，正確計算合同本錢(qián)，使本錢(qián)核算具有可靠的基礎。
(二) 正確確定各項建造合同的會(huì )計核算對象。企業(yè)與客戶(hù)簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項資產(chǎn)要簽訂一個(gè)合同，有時(shí)，建造數項資產(chǎn)只簽訂一個(gè)合同，或者為建造一項資產(chǎn)或數項資產(chǎn)而同時(shí)簽訂一組合同。在上述情況下，對同一企業(yè)來(lái)講，確定不同的會(huì )計核算對象，會(huì )產(chǎn)生不同的核算結果。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤，一般情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收進(jìn)、用度和利潤。假如一項合同包括建造多項資產(chǎn)，或為建造一項或數項資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應按《企業(yè)會(huì )計準則—建筑合同》中規定的合同分立和合并原則，正確確定建造合同的會(huì )計核算對象。
(三) 企業(yè)當期確認的合同收進(jìn)與建設單位（發(fā)包方）簽證認可的收進(jìn)是否一致。在實(shí)務(wù)中，建設單位（發(fā)包方）按工作量簽訂單認可的收進(jìn)大多低于企業(yè)按完工進(jìn)度計算確認的收進(jìn)，這一方面是由于工作量簽證通常滯后于結算收進(jìn)認可的會(huì )計期間，另一方面，實(shí)際發(fā)生的本錢(qián)超過(guò)預計本錢(qián)，導致按照本錢(qián)計算的完工進(jìn)度被高估。因此，為遵循會(huì )計的客觀(guān)性和謹慎性原則，增強會(huì )計確認的可信度，企業(yè)可采用按完工進(jìn)度計算的收進(jìn)與按工作量簽證單認可的收進(jìn)兩者孰低來(lái)確認收進(jìn)，使確認的收進(jìn)被限定在建設單位所認可的范圍內，從而在一定程度上遏制人為利用完工進(jìn)度調節利潤的情況發(fā)生。
(四) 分包本錢(qián)進(jìn)賬是否及時(shí)、正確、完整，是企業(yè)合同本錢(qián)確認的一個(gè)重要因素。建造施工企業(yè)（總承包商）建造大型工程，往往采用將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個(gè)承包商（即分包單位）進(jìn)行施工，因此，對企業(yè)（總承包商）來(lái)說(shuō)，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，企業(yè)在確定總體工程的完工進(jìn)度時(shí)，應考慮分包工程的完工進(jìn)度。特別是企業(yè)根據分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應構成企業(yè)累計實(shí)際發(fā)生的合同本錢(qián)來(lái)確定完工進(jìn)度。在分包工程的工作量完成之前預支給分包單位的款項，則不應列進(jìn)累計實(shí)際發(fā)生的合同本錢(qián)中。
四、完工百分比法在企業(yè)實(shí)務(wù)中的運用舉例
例：某建筑公司簽定了一項合同總金額為900萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，承建A、B兩項工程，同時(shí)該公司與乙建筑公司簽訂了分包合同，將B工程以400萬(wàn)元的合同金額分包給乙建筑公司承建。該工程于1996年7月開(kāi)工，預計1998年9月完工。最初，預計工程總本錢(qián)為800萬(wàn)元，到1997 年底，預計工程總本錢(qián)為810萬(wàn)元，目標毛利率為10%。該公司采用按完工進(jìn)度計算與按工作量簽證單兩者孰低來(lái)確認合同收進(jìn)，按工程量簽證單確認應收賬款。其他有關(guān)資料如下：
項 目 1996年累計發(fā)生額 1997年 1998年
本年 發(fā)生額 累計 發(fā)生額 本年 發(fā)生額 累計 發(fā)生額
到為止已發(fā)生的本錢(qián) 200.00 380.00 580.00 230.00 810.00
其中:分包本錢(qián) 90.00 190.00 280.00 120.00 400.00
完成合同尚需發(fā)生的本錢(qián) 600.00 230.00 0.00
其中:分包本錢(qián) 310.00 120.00 0.00
經(jīng)簽證認可的已完成工作量金額 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
已報送未簽證的12月份工作量 45.00
已收工程價(jià)款 150.00 350.00 500.00 400.00 900.00
具體會(huì )計處理如下：
（一）確定各年的合同完工進(jìn)度,計量確認各年的合同收進(jìn)和用度。見(jiàn)下表
項 目 1996年累計發(fā)生額 1997年 1998年
本年 發(fā)生額 累計 發(fā)生額 本年 發(fā)生額 累計 發(fā)生額
合同總金額 900.00 900.00 900.00
到為止已發(fā)生的本錢(qián) 200.00 380.00 580.00 230.00 810.00
其中:分包本錢(qián) 90.00 190.00 280.00 120.00 400.00
完成合同尚需發(fā)生的本錢(qián) 600.00 230.00 0.00
其中:分包本錢(qián) 310.00 120.00 0.00
合同預計總本錢(qián) 800.00 810.00 810.00
其中:分包本錢(qián) 400.00 400.00 400.00
預計總毛利 100.00 90.00 90.00
根據預計總本錢(qián)的完工進(jìn)度 25.00 46.60 71.60 28.40 100.00
按本錢(qián)進(jìn)度計算的合同收進(jìn) 225.00 419.40 644.40 255.60 900.00
經(jīng)簽證認可的已完成工作量金額 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
已報送未簽證的12月份工作量 45.00
按簽證單認可的完工進(jìn)度 20.00 48.89 68.89 31.11 100.00
實(shí)際確認合同收進(jìn) 180.00 440.00 620.00 280.00 900.00
企業(yè)實(shí)際確認合同本錢(qián) 160.00 398.00 558.00 252.00 810.00
企業(yè)實(shí)際確認合同毛利 20.00 42.00 62.00 28.00 90.00
已完工尚未結算款 40.00 22.00 0.00
已收工程價(jià)款 150.00 350.00 500.00 400.00 900.00
應收賬款余額 30.00 90.00 120.00 -120.00 0.00
（二）編制有關(guān)分錄，并在會(huì )計報表中表露有關(guān)信息（為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，以下會(huì )計分錄以匯總數反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì )計分錄略）
1、該企業(yè)1996—1998年有關(guān)會(huì )計分錄如下：
1996年 1997年 1998年
(1) 發(fā)生工程本錢(qián)時(shí)：
借：工程施工—本錢(qián) 200.00 380.00 230.00
貸：相關(guān)科目（銀行存款等） 200.00 380.00 230.00
(2) 根據認可的簽證單辦理結算時(shí)：
借：應收賬款 180.00 440.00 280.00
貸：工程結算 180.00 440.00 280.00
(3) 收到工程價(jià)款時(shí)：
借：銀行存款 150.00 350.00 400.00
貸：應收賬款 150.00 350.00 400.00
(4) 確認收進(jìn)和用度時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢(qián) 160.00 398.00 252.00
工程施工—毛利 20.00 42.00 28.00
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn) 180.00 440.00 280.00
(5) 工程完工時(shí)，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”的余額對沖：
借：工程結算 900.00
貸:工程施工—本錢(qián) 810.00
工程施工—毛利 90.00
2、在會(huì )計報表中表露與合同有關(guān)的會(huì )計信息
（1）在資產(chǎn)負債表中表露①應收賬款余額; ②已完工尚未結算款；③已結算尚未完工款。
（2）在利潤表中表露①主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)；②主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢(qián)。
（3）在會(huì )計報表附注中應表露下列信息：
①確定合同完工進(jìn)度的：本例該公司采用按完工進(jìn)度計算與按工作量簽證單兩者孰低來(lái)確認合同收進(jìn)；②在建工程累計已發(fā)生的本錢(qián)；③在建工程已結算價(jià)款；④合同總金額。
(三)相關(guān)說(shuō)明:
1、采用按本錢(qián)進(jìn)度計算與按工作量簽證單兩者孰低來(lái)確認合同收進(jìn), “工程施工—本錢(qián)”本期發(fā)生額不一定全部計進(jìn)當期主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢(qián);按本錢(qián)進(jìn)度確認合同收進(jìn), “工程施工—本錢(qián)”本期發(fā)生額應全部計進(jìn)當期主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢(qián)；
2、因簽證手續未完成不能確認收進(jìn)的部分工作量與尚未確認當期營(yíng)業(yè)本錢(qián)的合同本錢(qián)，其毛利率不應低于目標毛利率，即：（尚未簽證的已完工作量-尚未確認營(yíng)業(yè)本錢(qián)的已發(fā)生合同本錢(qián)）/尚未簽證的已完工作量≥目標毛利率。假如此部分工作量毛利率低于目標毛利率，往往表明合同本錢(qián)發(fā)生超支，則超支的本錢(qián)應計進(jìn)當期損益，以防止將后期會(huì )計期間的合同毛利提前。本例1996年12月份的工作量未能簽證確認，但（45-40）/45=11.11
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