驗資風(fēng)險的防范與化解

驗資風(fēng)險是注冊師出具驗資報告存在不恰當意見(jiàn)的可能性。注冊會(huì )計師應對驗資風(fēng)險承擔相應的行政、、責任。

　　一、產(chǎn)生驗資風(fēng)險的因素

　�、逡蛩�。

　�、拧皟蓵�(huì )”聯(lián)合前的執業(yè)標準與現行驗資實(shí)務(wù)公告不同一。審計事務(wù)所主要執行《審計工作規程》和《注冊審計師驗資規則》，會(huì )計師事務(wù)所執行《注冊會(huì )計師驗資規則》，兩者與現行驗資實(shí)務(wù)公告有一定差異。

　�、片F行《會(huì )計準則》與改革前財會(huì )制度的會(huì )計有較大差異。兩種差異對驗資實(shí)務(wù)產(chǎn)生不同程度。如部分驗資職員仍還以“驗資擔保書(shū)”作為實(shí)收資本確認。另外，以前出具的驗資報告仍潛伏著(zhù)訴訟的可能。

　�、姝h(huán)境因素。我國注冊會(huì )計師的執業(yè)環(huán)境與要求不適應。

　�、艔捏w制上講，大多數事務(wù)所尚未獨立，基本上都有一個(gè)能主宰事務(wù)所人、財、物的行政主管機關(guān)。

　�、坪芏嗳藢ψ�冊會(huì )計師行業(yè)不太了解，驗資時(shí)向注冊會(huì )計師提出不公道要求，責難注冊會(huì )計師。

　�、缢刭|(zhì)因素。

　�、艠I(yè)務(wù)素質(zhì)。驗資業(yè)務(wù)接觸的范圍廣，情況復雜，特別是目前我國經(jīng)濟正處在轉軌時(shí)期，很多經(jīng)濟現象尚無(wú)明確規定，給驗資業(yè)務(wù)帶來(lái)了一定難度，注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)水平直接影響驗資的風(fēng)險。

　�、频赖滤刭|(zhì)。注冊會(huì )計師職業(yè)道德的好壞是直接影響驗資風(fēng)險的重要因素，如受利益驅使故意出具虛假不實(shí)驗資報告。

　�、杩蛻�(hù)因素。

　�、盼�托者的品質(zhì)。如委托者有意隱瞞事實(shí)***，提供虛假資料，未能發(fā)現。

　�、票粚徲媶挝磺闆r。被審計單位企業(yè)的類(lèi)型、規模、組織形式、內部控制、業(yè)務(wù)性質(zhì)等不同與驗資風(fēng)險密切相關(guān)。

　�、俏�托者對驗資報告的使用以及委托驗資的種類(lèi)。如驗資報告用于融資與用于投資的風(fēng)險不一樣；新設企業(yè)驗資與年檢驗資風(fēng)險不一樣。

　　二、驗資風(fēng)險的防范與化解

　�、宸智辶鶄�(gè)界限。防范驗資風(fēng)險除了執行一般審計質(zhì)量控制，保持應有的職業(yè)謹慎外，針對驗資業(yè)務(wù)特定內容，在執業(yè)過(guò)程中，還應留意分清如下六個(gè)方面的界限：

　　1、分清資產(chǎn)是以使用權投資還是以所有權投資。投資者假如以資產(chǎn)所有權投資，注冊會(huì )計師必須取得所投資產(chǎn)權屬實(shí)際發(fā)生轉移的證據，如投資方以商品投資時(shí)僅憑被審驗提供的投資商品清單是不夠的，應取得正當的發(fā)貨票以及接受投資方的收貨依據、現場(chǎng)記錄等；假如以資產(chǎn)的使用權投資，則相對復雜些，應區別不同情況。一般來(lái)說(shuō)，國家法律法規已有具體規定的輕易確認，一些尚無(wú)明確的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，比如，以山地開(kāi)發(fā)使用權（無(wú)土地使用證）、非專(zhuān)利智力成果、勞務(wù)、房屋（或其他物品）租用權、商品（物資）經(jīng)銷(xiāo)代理權等作為投資，注冊會(huì )計師應根占有關(guān)協(xié)議和實(shí)際情況作具體，按照會(huì )計準則的基本要求作恰當認定或與以說(shuō)明。

　　2、分清開(kāi)立的帳戶(hù)是經(jīng)營(yíng)用銀行帳戶(hù)（正式或臨時(shí)）還是作其他用的帳戶(hù)。驗資實(shí)物公告第11條規定，要求注冊會(huì )計師審驗開(kāi)戶(hù)銀行出具的收款憑證及銀行對帳單。這里所指“銀行”沒(méi)有明確是否包括非銀行機構。不管怎樣，在驗資中應對銀行和非銀行金融機構開(kāi)戶(hù)加以區分，除了經(jīng)營(yíng)相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)外，應留意審驗開(kāi)立與本業(yè)無(wú)關(guān)的帳戶(hù)如在財務(wù)公司、投資公司、信用合作社甚至農村基金會(huì )開(kāi)戶(hù)，分析其原因。另外，還應留意儲蓄存款的帳戶(hù)，以排除家庭財產(chǎn)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)財產(chǎn)。按照《現金治理暫行條例》規定，單位的現金收進(jìn)不能按個(gè)人儲蓄方式存進(jìn)銀行。

　　3、分清投進(jìn)資產(chǎn)的帳面（或估算）數額與有效數額。⑴投進(jìn)資產(chǎn)假如存在抵押、擔�；虍a(chǎn)權訴訟尚未結案，資產(chǎn)的有效數額就會(huì )小于帳面（或估算）數額。⑵帳面（或估算）數額不一定符合現行規定或反映現值。如以國有資產(chǎn)投資或事業(yè)單位非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)轉經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，按國家有關(guān)規定需進(jìn)行資產(chǎn)評估，評估基準日規定有效期為一年，根據評估情況確認其有效數額。⑶以無(wú)形資產(chǎn)投資不論其帳面（或估算）金額多大，作為投資確認的有效資產(chǎn)一般不超過(guò)注冊資本的20%（特殊情況除外）。

　　4、分清不同的驗資目的和不同的企業(yè)類(lèi)型。了解驗資目的和企業(yè)類(lèi)型可以對驗資風(fēng)險作具體評價(jià)，確定審驗重點(diǎn)，采取必要的審驗程序。融資需要與工商登記需要驗證的內容各有不同，風(fēng)險各異，如一些新設企業(yè)經(jīng)過(guò)一段時(shí)間試營(yíng)業(yè)后（盡管有些企業(yè)不容許，但客觀(guān)上存在），投進(jìn)的資本在營(yíng)業(yè)中有的已形成用度性支出，作為獨資企業(yè)可單獨審驗有關(guān)支出單據，合資企業(yè)則應結合有關(guān)法規、協(xié)議、企業(yè)章程等進(jìn)行審驗。

　　5、分清投資額是權益資本還是債務(wù)資本�！敦攧�(wù)通則》第9條規定“企業(yè)籌集的資本金，企業(yè)依法享有經(jīng)營(yíng)權，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)期內投資者除依法轉讓外，不得以任何方式抽回，、行政法規另有規定的，從其規定�！蓖哆M(jìn)資本來(lái)自負債不能抵御風(fēng)險或真正擔負起民事責任。當投資者所有者權益小于投資額時(shí)，其小于部分即為債務(wù)資本，注冊師明知投資者以債務(wù)資本投資應予以勸阻，不作實(shí)收資本確認。注冊會(huì )計師一般接受被投資方提供的資料，難以涉及投資方的會(huì )計資料，假如沒(méi)有證據表明投資額為債務(wù)資本，注冊會(huì )計師不承擔責任，但為了明確是否為權益資本，注冊會(huì )計師應要求投資者對投進(jìn)資產(chǎn)注明“用于投資”等，并應了解、留意特定行業(yè)的會(huì )計規定，如合作基金會(huì )會(huì )計制度對“股金”的核算規定為負債，與股份制企業(yè)的“股本”核算不同。

　　6、分清獨立審計責任與相關(guān)方面責任。注冊會(huì )計師執業(yè)應保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨立，獨立承擔民事責任，禁止出具虛假報告。在實(shí)務(wù)中有兩種情況要留意：一是區分干預責任與審計責任。一些地方政府或主管部分為了本地或本部分利益，對注冊會(huì )計師施加行政壓力，要求注冊會(huì )計師違心出具虛假驗資報告，注冊會(huì )計師未能真正做到獨立審計，為了保護自我，應留意取得有關(guān)免責證據或在驗資報告中作出說(shuō)明或表露，以區別為不正當利益故意出具的情況。二是要正確區分會(huì )計責任與審計責任。這兩者的界限有時(shí)難以分清，比如由于工作不過(guò)細會(huì )計資料沒(méi)有鑒證，委托人予以否認時(shí)或應執行必要的審計程序而錯誤的以為是委托方提供不出必要的會(huì )計資料等。

　�、姘盐账姆N。由于種種原因注冊會(huì )計師出具的驗資報告難免有不恰當的意見(jiàn)，事務(wù)所內部對存在的有關(guān)如何糾正，我國尚未有一套系統方法，為了規避和化解風(fēng)險，本人以為應區別不同情況選擇相應的糾正方法：

　　1、撤銷(xiāo)法。驗資報告形成或發(fā)出后，應進(jìn)行必要的復查，發(fā)現錯誤應及時(shí)收回或向報告使用人聲明其撤銷(xiāo)，并后果，妥善處理。

　　2、更改法。注冊會(huì )計師在實(shí)施審驗階段發(fā)現委托書(shū)有關(guān)內容難以履行、審計計劃不妥或出具的驗資報告部分內容有出進(jìn)、數占有誤或表述不當等應及時(shí)進(jìn)行恰當更正或修改，以免造成不良。

　　3、補充法。注冊會(huì )計師發(fā)現驗資報告意見(jiàn)表述不完整時(shí)應及時(shí)出具補充報告；屬于審計證據不充分應繼續擴大審計領(lǐng)域以補充有關(guān)證據；在審驗過(guò)程中發(fā)現委托書(shū)內容和要求不明確或不具體，應與委托方協(xié)商作必要的補充或限定。由于新設企業(yè)成立前，很多驗資所需的基本資料未具備，因此，也需要報告日后補充，如單位印章、增值稅專(zhuān)用發(fā)票等。銀行對帳單也在月末才能取得。

　　4、說(shuō)明法。注冊會(huì )計師對有關(guān)題目要求被審驗職員進(jìn)行帳務(wù)調整而遭到拒盡時(shí)，國家法律、法規對有關(guān)業(yè)務(wù)不明確難以確認時(shí)，執業(yè)過(guò)程中受到有關(guān)方面干預時(shí)，都可以在驗資報告中說(shuō)明或表露；假如已涉及訴訟，由于注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)專(zhuān)業(yè)性強，加上規范性不夠，其他職員對此了解不夠，注冊會(huì )計師可根據本專(zhuān)業(yè)的要求和特點(diǎn)向法庭或有關(guān)方面做耐心細致地先容和解釋?zhuān)�以利于減輕責任。

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