隱躲在“0”背后的陷阱

摘 要 從審計實(shí)踐中發(fā)現的很多注冊師執行審計時(shí)，忽視資產(chǎn)負債表中余額為零但發(fā)生額并不為零的項目的事實(shí)，從而落進(jìn)隱躲在“0”背后的陷阱、產(chǎn)生一定的審計風(fēng)險。從審計的定義、目的和對象來(lái)這種做法的不恰當，從我國現行的相關(guān)法規來(lái)闡述這種做法將引發(fā)的注冊會(huì )計師的法律責任。
　　關(guān)鍵詞 陷阱 余額 零 資產(chǎn)負債表 項目
　　1 案例基本情況
2005年1月筆者參與了對某ST上市公司總經(jīng)理的離任審計，審計的是該公司下屬的一個(gè)物業(yè)治理子公司，審計期間為1998年7月1日到2005年1月31日。在審計中，發(fā)現了該物業(yè)治理公司有不少連續數年年初年末數均為“0”的資產(chǎn)負債表項目卻有頻繁的大宗違規發(fā)生額。細察之下，發(fā)現原來(lái)這些報表項目的所有發(fā)生額在每年的12月份就會(huì )“蒸發(fā)”，導致每年的這些項目的年末數就都為“0”了。比如“其他應收款”項目1998～2004年度每年的發(fā)生額分別為人民幣2 901 045 000元、3 789 546 000元、3 150 478 000元、4 875 468 000元、7 869 315 000元、4 578 863 000元和5 386 945 000元，但其所有年度的年末余額均為“0”�！捌渌麘�收款”的發(fā)生額中有大量不應放在該科目中核算的違規資金往來(lái)，例如1998年該ST上市公司以創(chuàng )建新的子公司為名，以高達20％的年利率向物業(yè)公司非法融資1.2億元，借款期限為兩年，但之后從未回還過(guò)利息或本金。物業(yè)公司1998年末將這筆金額巨大的債權轉進(jìn)“內部往來(lái)——團體”，3年后全額轉銷(xiāo)壞賬，從此這筆巨款就銷(xiāo)聲匿跡了。另外，與某證券營(yíng)業(yè)部的“其他應收款”數額同樣巨大，僅2000年10月的一筆就高達1 000萬(wàn)元，這些款項年末時(shí)都被轉進(jìn)“內部往來(lái)——×××（人名）”。一個(gè)物業(yè)公司怎么會(huì )和證券營(yíng)業(yè)部有巨額往來(lái)呢？審計小組成員順藤摸瓜，終于發(fā)現，對證券營(yíng)業(yè)部的“其他應收款”就是向以×××的名義在證券營(yíng)業(yè)部所開(kāi)的戶(hù)頭注進(jìn)資金。而此后“其他應收款”的貸方則記載了部分從股市流回的資金。這個(gè)×××呢，則是一個(gè)與該公司簽訂了炒股協(xié)議的人，協(xié)議中稱(chēng)炒股所獲取利潤的30％回×××，70％回該物業(yè)公司。更令人吃驚的是，在“其他應收款”貸方的憑證后附的股市交易清單中，×××買(mǎi)賣(mài)的居然有該ST上市公司的股票，這種行為應該是明顯的違規行為。而且讓筆者感覺(jué)到更加不安的是該上市公司1998～2005年的會(huì )計報表審計一直由國內某著(zhù)名的大型會(huì )計師事務(wù)所承擔，但該所這類(lèi)從未與被審單位溝通過(guò)，也未予以重視。由此，我們可以得出結論：第一，上市公司千方百計地使這些會(huì )計報表項目的年末數為“0”，動(dòng)機非常明顯，就是要竭力掩蓋其違規的交易活動(dòng)，同時(shí)給會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師造成審計陷阱。很多公司，特別是上市公司，已經(jīng)有一定的“反審計能力”，他們往往利用會(huì )計師事務(wù)所每年業(yè)務(wù)繁忙時(shí)可能對余額為“0”的資產(chǎn)負債表項目掉以輕心的事實(shí)，利用這些項目的余額來(lái)掩蓋不正當的活動(dòng)，因而給會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師帶來(lái)更大的風(fēng)險，造成審計陷阱。第二，該大型會(huì )計師事務(wù)所在會(huì )計報表審計中，只關(guān)注資產(chǎn)負債表的年末數不為“0”的報表項目，而對年末數為“0”的資產(chǎn)負債表項目的發(fā)生額缺乏公道適當的審計程序，結果有可能掉進(jìn)審計陷阱。實(shí)在，這種現象并非只此一家，國內有不少會(huì )計師事務(wù)所基于節約本錢(qián)或其他的原因，對此類(lèi)項目的關(guān)注度都不夠，甚至有些注冊會(huì )計師在審計時(shí)根本不會(huì )把這類(lèi)項目列進(jìn)具體審計計劃，更不會(huì )進(jìn)行進(jìn)一步的工作，因此很有可能會(huì )落進(jìn)審計陷阱而無(wú)法脫身。
2 運用審計概念，充分了解陷阱
　　先從審計的概念來(lái)熟悉隱躲在“0”背后的陷阱，對該誤區進(jìn)行剖析。本文采取審計的廣義概念來(lái)進(jìn)行探討，主要從審計的定義、審計的目的和審計的對象進(jìn)行分析。
2.1 忽視隱躲在“0”背后的陷阱違反了審計的定義
　　注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )在國內外對審計定義的基礎上，對審計的定義作了如下描述：“獨立審計是指注冊會(huì )計師依法接受委托，對被審單位的會(huì )計報表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨立審查并發(fā)表意見(jiàn)�！币陨隙�義以為獨立審計職員不僅應該對被審單位的會(huì )計報表進(jìn)行審計，還應該審計會(huì )計報表是否在所有重大方面公允地反映的財務(wù)狀況和現金流量。假如會(huì )計報表并未公道地反映被審單位的財務(wù)狀況和現金流量，那么注冊會(huì )計師就應該予以重視。假如對于會(huì )計報表中余額為“0”的資產(chǎn)負債表項目不加以關(guān)注的話(huà)，那么在編制審計計劃階段就可能對于其發(fā)生額的（假如有的話(huà)）關(guān)注度就不高甚至沒(méi)有。結果導致的是，注冊會(huì )計師基于一份虛假的會(huì )計報表進(jìn)行審計，得出的審計意見(jiàn)僅僅是針對于該會(huì )計報表的，而不能認定該會(huì )計報表是否按照公認會(huì )計原則在所有重大方面公允地反映了財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。這樣的審計就違反了審計的本質(zhì)。
2.2 忽視隱躲在“0”背后的陷阱達不到審計的目的
　　審計的目的包括一般目的和特殊目的，在這里，我們只討論審計的一般目的�！皩徲嫷囊话隳康氖亲�冊會(huì )計師對被審計單位的會(huì )計報表進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見(jiàn)�！�…從來(lái)看，編制和向外提供的會(huì )計報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現金流量表和有關(guān)附表。編制這些會(huì )計報表所依據的會(huì )計資料包括有關(guān)的會(huì )計憑證、賬簿及其所反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)�！弊�冊會(huì )計師的審計意見(jiàn)通常包括正當性和公允性。
　　因此，審計對象的會(huì )計報表只有在同時(shí)滿(mǎn)足正當性和公允性，才被注冊會(huì )計師以為是可以出具標準無(wú)保存審計報告。數年度的資產(chǎn)負債表項目年末余額為“0”而發(fā)生額卻不為“0”，甚至存在大量的違規交易會(huì )導致會(huì )計報表既不正當也不公允。第一，應該放在這些項目核算的交易或事項卻被被審單位年末巧揚名目地轉到其他的項目，不符合正當性的要求。比如有的單位為了使期末“應交稅金”的余額為“0”，把“應交稅金”的貸方余額轉至“應付賬款”。（依照我國的會(huì )計相關(guān)法規，“應交稅金”的貸方余額反映的是企業(yè)應交未交的稅金，而“應付賬款”的貸方余額則反映企業(yè)因購買(mǎi)材料、商品或接受勞務(wù)供給等而發(fā)生的債務(wù)期末余額。）第二，被“改造”后的會(huì )計報表不能公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現金流量。公允性要求會(huì )計信息應以實(shí)際發(fā)生的交易或事項為依據，真實(shí)、數字正確、資料可靠，能滿(mǎn)足信息使用者的決策需要；會(huì )計工作應當正確運用會(huì )計原則和，正確反映企業(yè)的實(shí)際情況。被審單位精心“改造”會(huì )計報表的目的就是要掩蓋企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量，顯然這種報表不符合公允性的要求。
2.3 忽視隱躲在“0”背后的陷阱
　　審計的對象指的是審計的客體，也就是被審計單位的經(jīng)濟活動(dòng)。審計對象隨著(zhù)經(jīng)濟的和審計的進(jìn)步也在不停地變化。概括而言，審計對象包括被審計單位的財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)和反映財務(wù)收支、經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)的會(huì )計資料及其相關(guān)資料。
　　從以上分析可以看出，審計的對象是被審單位的經(jīng)濟活動(dòng)和相關(guān)的經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)，而被審單位的經(jīng)濟活動(dòng)及相關(guān)經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)不僅通過(guò)被審單位的會(huì )計報表，也通過(guò)其他的會(huì )計資料來(lái)反映和記載。因此，在對于報表年末余額為零但發(fā)生額并不為零的資產(chǎn)負債表項目，審計職員應該通過(guò)其他的會(huì )計資料，如賬簿等，對其發(fā)生額進(jìn)行相應的審計，以審查其發(fā)生額的正當性和公允性。被審計單位的經(jīng)濟活動(dòng)及相關(guān)經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)是一個(gè)時(shí)期而非一個(gè)時(shí)點(diǎn)的概念，只有既關(guān)注資產(chǎn)負債表項目的年末余額又關(guān)注其發(fā)生額才能真正客觀(guān)的熟悉和了解被審單位的經(jīng)濟活動(dòng)及其相關(guān)經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)。
　　從以上角度來(lái)看，假如注冊師忽視發(fā)生額不為零而年末余額為零的報表項目違反了審計的本質(zhì)、無(wú)法達到審計目的，而且未能明晰審計對象的概念。
3 明確責任，充分重視陷阱
　　注冊會(huì )計師如掉進(jìn)隱躲在“0”背后的陷阱，將承擔一定的法律責任。所以有必要從注冊會(huì )計師的法律責任來(lái)看注冊會(huì )計師是否應該關(guān)注年末數為零的資產(chǎn)負債表項目的發(fā)生額，從而謹慎避開(kāi)陷阱。
3.1 依據《獨立審計準則》，對年末數為“0”的資產(chǎn)負債表項目的發(fā)生額進(jìn)行審計
《獨立審計基本準則》第5條和第6條明確規定“……注冊會(huì )計師應當遵守職業(yè)道德規范，恪守獨立、客觀(guān)、公正的原則，并以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執行審計業(yè)務(wù)、發(fā)表審計意見(jiàn)�！弊�冊會(huì )計師假如未遵循該規定關(guān)注年末數為“0”的資產(chǎn)負債表項目的發(fā)生額則是缺乏公道的謹慎，有可能導致過(guò)失或共同過(guò)失。
　　注冊會(huì )計師應當在實(shí)施必要的審計程序后，以經(jīng)過(guò)核實(shí)的審計證據為依據，形成審計意見(jiàn)，出具審計報告。審計的范圍一般應限于約定的會(huì )計報表報告期內的有關(guān)事項，但凡與被審計單位的會(huì )計報表有關(guān)和注冊會(huì )計師做出專(zhuān)業(yè)判定的所有方面，均屬于會(huì )計報表審計的范圍。也就是說(shuō)，與報表相關(guān)的所有方面，注冊會(huì )計師都應遵循《獨立審計準則》進(jìn)行審計，因此，即使資產(chǎn)負債表的年末數為“0”，但只要有發(fā)生額，注冊會(huì )計師就應該實(shí)施必要的審計程序，來(lái)確定該業(yè)務(wù)記錄的正當性和公允性。
3.2 依據相關(guān)法律，對年末數為“0”的資產(chǎn)負債表項目的發(fā)生額進(jìn)行審計
（1）《中華人民共和國注冊會(huì )計師法》的相關(guān)規定。注冊會(huì )計師未關(guān)注年末數為“0”的資產(chǎn)負債表項目的發(fā)生額導致法律責任，適用《注冊會(huì )計師法》的具體規定，主要處罰有會(huì )計師事務(wù)所被警告、沒(méi)收違法所得、罰款及暫停業(yè)務(wù)或撤銷(xiāo)和注冊會(huì )計師被警告、暫停執業(yè)或吊銷(xiāo)注冊會(huì )計師證書(shū)�！蹲�冊會(huì )計師法》第39條規定“……，由省級以上人民政府財政部分給予警告，沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部分暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷(xiāo)……，由省級以上人民政府財政部分給予警告；情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部分暫停其執行業(yè)務(wù)或者吊銷(xiāo)注冊會(huì )計師證書(shū)�！钡�42條規定“會(huì )計師事務(wù)所違反本法規定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任�！�
（2）《中華人民共和國證券法》的相關(guān)規定。注冊會(huì )計師在審計上市公司時(shí)未關(guān)注年末數為“0”的資產(chǎn)負債表項目的發(fā)生額導致法律責任，適用《證券法》的具體規定，主要處罰有罰款、追究刑事責任等。
　　這在《證券法》第189條的規定中有所涉及：“中介機構及其從業(yè)職員……在證券交易活動(dòng)中做出虛假陳述或信息誤導的，責令改正，處以3萬(wàn)元以上20萬(wàn)元以下的罰款……構成犯罪的，依法追究刑事責任�！�
　　注冊會(huì )計師應當了解自身法律責任，進(jìn)步風(fēng)險防范意識，依據《獨立審計準則》及相關(guān)法律，認真對待年末數為零的報表項目，充分重視隱躲在“0”背后的陷阱，才能在公道節約本錢(qián)的同時(shí)保護自己。
4 結論
　　在審計市場(chǎng)競爭日益激烈的今天，會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師都在追求低本錢(qián)低風(fēng)險。但是，根據市場(chǎng)的有效性，低本錢(qián)必然會(huì )帶來(lái)高風(fēng)險。如何達到本錢(qián)與風(fēng)險的均衡是注冊會(huì )計師在執行審計的時(shí)候必須考慮的重要�；�于審計的概念，對于資產(chǎn)負債表中余額為零的項目，注冊會(huì )計師應實(shí)施必要的審計程序，這樣才不違反審計的定義、目的和對象。從注冊會(huì )計師的法律責任來(lái)看，對于資產(chǎn)負債表中余額為零的項目，只要本年有發(fā)生額，注冊會(huì )計師就應該納進(jìn)審計計劃、認真實(shí)施審計，有效規避風(fēng)險，避開(kāi)審計陷阱。

1 注冊會(huì )計師協(xié)會(huì ).審計[M].北京：出版社，2005
2 中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì ).會(huì )計[M]. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2005
3 蔡春.審計結構[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001

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