風(fēng)險導向審計有關(guān)題目探析

國內一連串的審計失敗案，對注冊師（CPA）的誠信度、公信力造成了很大的負面，審計職業(yè)界出現了誠信危機。隨著(zhù)投資者主張權利的不斷出現和司法參與，注冊會(huì )計師面臨的訴訟危機將進(jìn)一步加劇。因此，如何避免審計失敗，降低審計風(fēng)險，就成為注冊會(huì )計師行業(yè)極為關(guān)注的焦點(diǎn)。為此，筆者以為，引進(jìn)風(fēng)險導向審計是減少審計風(fēng)險、進(jìn)步審計效率的根本途徑。　　一、什么是風(fēng)險導向審計　　處于不斷的變化中，為了實(shí)現其經(jīng)濟監視的職能，審計工作不可避免地隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展而發(fā)生相應的變化，這種變化也反映在審計的變革中：從資產(chǎn)負債表審計時(shí)期的賬項基礎審計，到財務(wù)報表審計時(shí)期的制度導向審計，再到風(fēng)險導向審計。賬項基礎審計，主要是查錯防弊；制度導向審計是指，審計職員從被審計單位內部控制制度進(jìn)手，根據對內部控制系統的評審結果，確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、重點(diǎn)，能較好地解決由于審計范圍擴大而造成的審計資源不足的；風(fēng)險導向審計起源于20世紀六七十年代。當時(shí)審計職員盡管遵循了相應的會(huì )計準則與審計準則的要求也不能免除責任，這使得職業(yè)界以為，審計師最大的題目是訴訟風(fēng)險。是否接受審計聘約以及如何進(jìn)行審計，首先要考慮：潛伏風(fēng)險的大小及自身能否承受這些風(fēng)險。所以，從審計風(fēng)險評估進(jìn)手，綜合分析被審計單位各種影響因素的風(fēng)險導向審計應運而生�！　★L(fēng)險導向審計是指，以被審計單位的風(fēng)險評估為基礎，綜合分析影響被審計單位經(jīng)濟活動(dòng)的各種風(fēng)險因素，并根據量化的風(fēng)險水平確定實(shí)施審計的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計方法。它要求審計師能夠降低潛伏的審計風(fēng)險，假如事先認定某個(gè)審計項目風(fēng)險大，審計師一般不會(huì )接受聘約；一旦認定風(fēng)險沒(méi)有超過(guò)其承受范圍而簽訂了審計聘約，審計師應當確定審計風(fēng)險最高的環(huán)節，“投以重兵”，以降低訴訟風(fēng)險。風(fēng)險導向審計夸大審計全過(guò)程風(fēng)險的評估與控制，并同時(shí)對固有風(fēng)險進(jìn)行評估，這是風(fēng)險導向審計的重要思想之一。評估固有風(fēng)險有助于審計職員確定財務(wù)報表各部分發(fā)生錯弊的可能性，從而有利于分配審計資源，進(jìn)步審計效率、效果。根據已確定的審計風(fēng)險計劃可接受水平和固有風(fēng)險以及內部控制風(fēng)險的評價(jià)，可以得到計劃檢查風(fēng)險可接受水平。計劃檢查風(fēng)險可接受水平的公式可以表示為：計劃檢查風(fēng)險可接受水平=審計風(fēng)險計劃可接受水平÷（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）�！　∮纱�，審計職員便可根據計劃檢查風(fēng)險可接受水平控制實(shí)質(zhì)性測試。假如計劃檢查風(fēng)險可接受水平高，實(shí)質(zhì)性測試取證數目就少，反之就要多取證，這樣才能保證終極的審計風(fēng)險控制在最初確定的審計風(fēng)險計劃可接受水平內�？梢哉f(shuō)，風(fēng)險導向審計是一種主動(dòng)控制審計風(fēng)險的審計模式。　　二、風(fēng)險導向審計的特征　　風(fēng)險導向審計是以制度導向審計為基礎發(fā)展變化而來(lái)的，代表了審計方法發(fā)展的最新趨勢。它夸大審計戰略，使用審計風(fēng)險模式，并積極采用分析性檢查：，要求制定適合被審計單位狀況的審計計劃，要求不僅應檢查與內部控制制度有關(guān)的因素，而且應檢查內外的多種影響因素；不僅應進(jìn)行與會(huì )計事項有關(guān)的個(gè)別分析，而且應進(jìn)行涉及各種環(huán)境因素的綜合風(fēng)險分析。風(fēng)險導向審計與制度導向審計相比較，其特點(diǎn)表現為：　　1.審計基礎不同。制度導向審計以?xún)炔靠刂浦贫葹榛�礎，僅根據對被審計單位內部控制制度健全性及符合性評審的結果確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、重點(diǎn)；而風(fēng)險導向審計則以風(fēng)險評估為基礎，根據對影響被審計單位經(jīng)濟活動(dòng)的內外多種風(fēng)險因素的評估，確定審計范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關(guān)的因素，而且也重視各種環(huán)境因素�！　�2.審計方法不同。制度導向審計與風(fēng)險導向審計都運用抽樣審計技術(shù)。但風(fēng)險導向審計對風(fēng)險加以量化，相對于制度導向審計來(lái)說(shuō)，風(fēng)險導向審計的抽樣技術(shù)是更完全意義上的審計抽樣。另外，風(fēng)險導向審計更著(zhù)重運用分析性測試方法，可以有效降低審計風(fēng)險并減少效率較低的細節測試工作；而制度導向審計沒(méi)有充分重視與利用分析性測試�！　�3.對內部控制制度的運用不同。制度導向審計以?xún)炔靠刂茷楹诵�，依靠對內部控制制度的評審結果決定實(shí)質(zhì)性測試。關(guān)于控制風(fēng)險的評估，儀通過(guò)確定內部控制的可信賴(lài)程度來(lái)減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量，而對固有風(fēng)險的評估常流于形式。而風(fēng)險導向審計不僅通過(guò)對內部控制制度的調查了解評估控制風(fēng)險，還要結合其他風(fēng)險因素特別是固有風(fēng)險綜合考慮，通過(guò)對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰略、沿革、公司治理結構等方面的評估，以使審計風(fēng)險降至可接受水平�！　�4.測試的重點(diǎn)不同。制度導向審計的測試重點(diǎn)是內部控制制度，但它僅對內部控制制度進(jìn)行測試；風(fēng)險導向審計除對內部控制制度進(jìn)行測試外，對影響風(fēng)險水平的內外因素均要進(jìn)行測試，測試范圍更為廣泛、全面�！　�5.審計目標不同。制度導向審計的目標是一元的，即財務(wù)報表是否公允反映了客戶(hù)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量；風(fēng)險導向審計還要證實(shí)財務(wù)報表的可信性，即客戶(hù)是否存在財務(wù)報表使用者和決策的重大舞弊。　　三、風(fēng)險導向審計在我國的　　當前注冊師在執業(yè)中存在以下幾方面的嚴重：一是不求實(shí)質(zhì)上理解和執行獨立審計準則，從表面上看，獨立審計準則中規定的程序都執行了，但實(shí)質(zhì)上執行的程序與審計目標不相關(guān)，既影響審計效率，也影響審計效果；二是執行程序時(shí)，CPA不能主動(dòng)控制審計程序的實(shí)施，被外界條件或被審計單位牽著(zhù)鼻子走，不進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判定；三是對一些重要和異常事項不予關(guān)注，不執行公認的審計程序。針對以上題目，CPA在執業(yè)中運用風(fēng)險導向審計時(shí)，應留意以下幾點(diǎn)：　　1.重視了解測試，評估確認預期審計風(fēng)險水平。風(fēng)險導向審計的應用，要求將了解被審計單位情況看做是減少審計風(fēng)險的重要部分，要求CPA通過(guò)了解測試，形成對被審計單位固有風(fēng)險的評價(jià)。這種評價(jià)從整體來(lái)講，應包括它的環(huán)境風(fēng)險、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、治理風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險，在此基礎上，決定發(fā)生重大錯報可能的領(lǐng)域與方向，確定預期的審計風(fēng)險水平。具體來(lái)講：①了解被審計單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境；②了解被審計單位的財務(wù)狀況及其趨勢；③了解被審計單位以前接受年度審計的情況；④正確評價(jià)客戶(hù)的控制環(huán)境�！　�2.正確運用分析性測試，地把握審計質(zhì)量，所謂分析性測試，就是通過(guò)財務(wù)報表數據關(guān)系的比較和而對財務(wù)信息進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性測試。分析性測試主要包括：①本期財務(wù)信息同前期可比財務(wù)信息的比較；②財務(wù)信息同預期后果的比較；③研究財務(wù)信息各組成部分之間的相互關(guān)系；④財務(wù)信息與同行業(yè)信息的比較。實(shí)際上，分析性測試應貫串于審計的全過(guò)程：在審計的計劃階段，分析性測試有助于對被審計單位的情況獲得更好的了解；在審計的實(shí)施階段，分析性測試又是獲取有關(guān)賬戶(hù)余額和交易相關(guān)的特殊認定的審計證據的有效；在審計的報告階段，分析性測試被用于對被審計單位的整體公道性作最后的復核。另外，分析性測試的應用可以減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量，進(jìn)步抽樣檢查的針對性。如CPA在對銀廣夏審計的過(guò)程中，未有效地執行分析性測試程序，以致對其在2000年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)大幅增長(cháng)的同時(shí)生產(chǎn)用電用度反而降低的情況沒(méi)能及時(shí)發(fā)現�！　�3.圍繞審計目標，有效選擇和控制審計程序的實(shí)施。①CPA應主動(dòng)控制審計程序的實(shí)施。如函證的寄發(fā)和收取，應由審計職員親身進(jìn)行，不能借助被審計單位的手。在銀廣夏事件中，簽字的CPA對天津廣夏公司應收賬款函證的過(guò)程中，將所有詢(xún)證函交由公司發(fā)出，且未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達會(huì )計師事務(wù)所，而是由公司轉交，終極導致CPA落進(jìn)被審計單位會(huì )計造假的“陷阱”。②CPA應保持應有的執業(yè)關(guān)注，及時(shí)對異常事項作出積極反應，不斷根據客觀(guān)情況的變化修改審計程序，補充取得審計證據，避免審計失敗�！　�4.運用專(zhuān)業(yè)判定，提升審計質(zhì)量和效率。CPA的審計過(guò)程，實(shí)質(zhì)上是排除疑慮或證實(shí)某一事項的取證過(guò)程，為了提升CPA的審計質(zhì)量和效率，CPA必須依靠審計證據進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判定。比如，對于直接或間接取得的證據，CPA都應判定證據來(lái)源的可靠性、證據的適當性和充分性，并以此決定是否擴大或追加審計程序；對于在審計過(guò)程中發(fā)現的異常事項、重大事項，CPA應運用專(zhuān)業(yè)判定決定追加哪些審計證據，以排除疑慮或證實(shí)某一事項。在風(fēng)險導向審計中，專(zhuān)業(yè)判定應貫串CPA執業(yè)的整個(gè)過(guò)程，并且必須用制度和組織來(lái)加以保障。

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