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論風(fēng)險導向審計對內部審計的影響論文
1 風(fēng)險導向審計的含義、特點(diǎn)
國際內部審計師協(xié)會(huì )(IIA)在修定后的《內部審計實(shí)務(wù)標準》中(IIA，2002)提出，為滿(mǎn)足組織的經(jīng)營(yíng)管理需要，組織的內部審計工作應該以風(fēng)險為導向。風(fēng)險導向審計是一種以評價(jià)和分析組織風(fēng)險為基礎的審計方法，它在“合理的職業(yè)審慎性”的基礎之上，把“一個(gè)導向，一個(gè)方式，一個(gè)目標”貫穿于整個(gè)審計過(guò)程中�！耙粋�(gè)導向”是指：審計過(guò)程中堅持以風(fēng)險評估為導向;“一個(gè)方式”是指：審計分析中以分析性復核程序為主，多種審計方法結合;“一個(gè)目標”是指：審計結論要始終以改善組織風(fēng)險管理，提高組織抗擊風(fēng)險能力，促進(jìn)組織經(jīng)營(yíng)管理效率和效果為目標。傳統的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險= 固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，它要求審計人員在充分評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的基礎上確定檢查風(fēng)險，通過(guò)控制檢查風(fēng)險最終將審計風(fēng)險控制在可接受的水平。該模型對風(fēng)險的評估是在對各重要賬戶(hù)或交易類(lèi)別控制風(fēng)險測試的基礎上進(jìn)行的，可以解決交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和其他具體認定層次的重大錯報，并不涉及對會(huì )計報表層次整體風(fēng)險的評估，對于組織中潛在的高層串通舞弊、虛構交易等宏觀(guān)層面的風(fēng)險，無(wú)法起到識別、判斷、評估、應對和防范的作用。國際審計和鑒證準則委員會(huì )(IAASB)2003 年發(fā)布了新的審計風(fēng)險準則，將審計風(fēng)險模型重新定義為：審計風(fēng)險= 重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。其中重大錯報風(fēng)險包括兩個(gè)層次的風(fēng)險: 一是會(huì )計報表整體層次，二是交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和相關(guān)認定層次。并明確規定了審計工作以評估會(huì )計報表重大錯報風(fēng)險為起點(diǎn)和導向。
2 風(fēng)險導向審計對內部審計的指導意義
2.1 審計計劃著(zhù)重化
傳統審計中，內部審計工作主要集中在審計測試中，在現場(chǎng)審計中安排了大量的時(shí)間和人員，審計計劃的制定并未受到應有的重視。風(fēng)險導向審計要求審計人員重視審計計劃的制定，認為審計人員在制定審計計劃前充分了解組織及其所處環(huán)境，熟悉組織的經(jīng)營(yíng)戰略、組織結構、經(jīng)營(yíng)流程等基本情況，識別和評估會(huì )計報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險，有利于制訂出符合被審項目特點(diǎn)的審計計劃。
2.2 審計方法多樣化
傳統審計模式下分析性復核程序的使用僅局限于財務(wù)信息的范圍中，如對絕對數額進(jìn)行比較、對相關(guān)比率進(jìn)行趨勢分析等。與以往的審計方法相比，風(fēng)險導向審計突出了分析性復核程序，并要求將其應用于審計工作的全過(guò)程，即“以分析性復核為主，多種審計方法廣泛應用”。
2.3 審計證據擴大化
在風(fēng)險導向審計模式下，支持審計結論所需審計證據的范圍明顯擴大了，它不僅包括組織內部提供的各種證據、審計人員進(jìn)行各種測試獲取的審計證據，還包括審計人員對組織基本情況及經(jīng)營(yíng)環(huán)境等情況的了解、評價(jià)過(guò)程中獲得的審計證據，取證的重點(diǎn)向組織的會(huì )計報表層次偏移。
2.4 審計程序個(gè)性化
風(fēng)險導向審計要求審計方法應與特定的審計環(huán)境相適應，針對不同的風(fēng)險領(lǐng)域、不同的審計對象、不同的業(yè)務(wù)環(huán)節以及特定的審計目標，實(shí)施個(gè)性化的審計測試程序。內部審計為組織經(jīng)營(yíng)管理決策提供服務(wù)的特性決定其應在公共審計的基礎上重點(diǎn)體現組織的特色。即在組織層面上內部審計應以公共審計策略為基礎，選取適合本組織經(jīng)營(yíng)情況的審計方式，有重點(diǎn)、有目的的加以開(kāi)發(fā)、延伸，最終形成帶有組織自身特色的審計文化。
3 風(fēng)險導向審計流程
風(fēng)險導向審計以風(fēng)險分析為主線(xiàn)，以分析性復核程序為主要方法，大致可以分為三個(gè)階段：風(fēng)險評估、控制測試(必要時(shí))、實(shí)質(zhì)性測試。
3.1 實(shí)施風(fēng)險評估程序
執行風(fēng)險評估程序的目的是評估會(huì )計報表整體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險，把風(fēng)險控制在可接受的范圍內。審計人員可以通過(guò)詢(xún)問(wèn)、查詢(xún)、分析等程序實(shí)施風(fēng)險評估程序，并將識別和評估的風(fēng)險結果與擬實(shí)施的審計程序相結合，及時(shí)調整審計資源，把審計資源集中在組織的高風(fēng)險領(lǐng)域，在提高審計效率的同時(shí)，保證審計質(zhì)量。
3.2 實(shí)施控制測試程序
控制測試并不是在每次審計中、每個(gè)審計項目中都要實(shí)施，只有審計人員認為控制設計合理、能夠有效防止或發(fā)現并糾正認定層次的重大錯報，且符合成本效益原則時(shí)，對控制運行的測試才是必要的。實(shí)施控制測試目的是測試內部控制在防止、發(fā)現、糾正認定層次重大錯報上的有效性，并據此重新評估認定層次的重大錯報風(fēng)險。審計人員應當選擇適當的審計程序實(shí)施控制測試，就內部控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。
3.3 實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序
實(shí)質(zhì)性測試是審計人員針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的直接用以發(fā)現認定層次重大錯報的審計程序，包括對各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的細節性測試和實(shí)質(zhì)性分析程序。
由于組織內部控制存在固有局限性，且審計人員對重大錯報風(fēng)險評估的存在一定的主觀(guān)判斷性，不能僅依據風(fēng)險評估的結果和已執行的控制測試程序所獲得的審計證據來(lái)評估會(huì )計報表整體的重大錯報風(fēng)險。無(wú)論評估的重大錯報風(fēng)險結果如何，審計人員都應對各類(lèi)重要賬戶(hù)余額、交易類(lèi)別等實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序以獲取充分適當的審計證據。
4 風(fēng)險導向審計在內部審計中的應用
內部審計主要以“經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析(公司內部支持)———經(jīng)營(yíng)目標分析———經(jīng)營(yíng)事項識別———風(fēng)險評估測試———流程控制分析(內部控制)———可接受風(fēng)險分析———實(shí)質(zhì)性測試(性質(zhì)、時(shí)間，范圍)———審計結論、建議”的流程，采取“自上而下，層層反饋，逐步完善”的思路展開(kāi)工作。
4.1 識別經(jīng)營(yíng)事項，評估項目風(fēng)險(不含內部控制)
內部審計人員在接受審計項目后應了解該項目所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境及經(jīng)營(yíng)目標，應重點(diǎn)關(guān)注對組織內部環(huán)境的了解，如：待審計項目的性質(zhì)、該項目在組織中的地位、組織中高層管理人員對該項目的期待等。識別被列為待審計項目的經(jīng)濟事項，特別注意識別與待審計項目相關(guān)聯(lián)項目的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)程度以及其對待審計項目的影響。
4.2 分析控制流程，識別控制風(fēng)險
根據識別的經(jīng)營(yíng)事項了解相關(guān)事項的流程控制情況。根據對經(jīng)營(yíng)事項風(fēng)險初步評估的結果合理安排審計資源，對于重要的事項流程應安排較多的審計資源，對于非重點(diǎn)的事項流程可以適當減少了解的范圍、程度。內部審計人員應當獲取有關(guān)經(jīng)營(yíng)事項控制流程的足夠信息，使其能夠識別控制，了解各種控制如何設計，如何執行，由誰(shuí)執行，以及執行中所使用的數據、文件和其他資料等，判斷控制中的關(guān)鍵點(diǎn)。
4.3 實(shí)施控制測試，評估控制風(fēng)險
內部審計人員認為待審計項目的內部控制在某一期間或某個(gè)時(shí)點(diǎn)上得到執行，且認為測試內部控制是“經(jīng)濟有效”時(shí)，應當實(shí)施控制測試�？刂茰y試的目的是評估控制運行的有效性。如：組織對各營(yíng)銷(xiāo)公司應收賬款業(yè)績(jì)評價(jià)的控制如下：財務(wù)人員每月都審核各營(yíng)銷(xiāo)公司的應收賬款發(fā)生數，并與年初計劃數和上年同期數相比較，對于當月應收賬款變動(dòng)較大的營(yíng)銷(xiāo)公司進(jìn)行分析并編制財務(wù)分析報告，財務(wù)經(jīng)理審閱該報告并采取適當的跟進(jìn)措施。內部審計人員可以選取適當數量的月份抽查分析報告，如果該報告有相關(guān)財務(wù)人員的簽字確認，證明該控制得到了執行。內部審計人員還應了解報告中當期應收賬款變動(dòng)異常的營(yíng)銷(xiāo)公司，并就此情況向財務(wù)經(jīng)理詢(xún)問(wèn)，確認其是否采取了跟進(jìn)措施。如果發(fā)現財務(wù)經(jīng)理對報告中明顯異常的數據并不了解其原因，也無(wú)法做出合理解釋?zhuān)@然該控制并未有效運行。內部審計人員還可以選取當期應收賬款異常的營(yíng)銷(xiāo)公司向該營(yíng)銷(xiāo)公司經(jīng)理詢(xún)問(wèn)，以了解財務(wù)經(jīng)理是否采取了相關(guān)措施，該措施是否執行到位，評價(jià)該項控制的有效性。
4.4 評估可接受風(fēng)險，實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試
評估可接受的剩余風(fēng)險，并根據剩余風(fēng)險的評估結果設計具有針對性的實(shí)質(zhì)性測試程序。
在應收賬款余額審計工作中，由于風(fēng)險評估和控制測試的結果都獲得了較高程度的信賴(lài)，審計人員擬選取較小范圍的實(shí)質(zhì)性測試。內部審計人員在進(jìn)行常規審計后，將應收賬款分為不同層次：對于重要客戶(hù)的應收賬款采取與客戶(hù)現場(chǎng)對賬的審計方式;對于次要客戶(hù)的應收賬款則有側重點(diǎn)的選取客戶(hù)發(fā)函詢(xún)證;對于其他客戶(hù)則通過(guò)檢查客戶(hù)訂貨合同、客戶(hù)訂貨記錄、往來(lái)款項、公司發(fā)貨記錄等，復核其應收賬款余額的準確性———該種層次的客戶(hù)通常局限于往來(lái)業(yè)務(wù)較少、期間發(fā)生額較小的情況。內部審計人員應根據不同程序取得的審計證據判斷是否采取進(jìn)一步審計程序,如針對函證結果存在差異的客戶(hù)，由于公司規定應收賬款余額不允許出現差異，內部審計人員應采取追加審計程序，如檢查差異客戶(hù)的訂貨合同、客戶(hù)訂貨記錄、往來(lái)款項、公司發(fā)貨記錄等，并考慮是否要擴大細節性測試的范圍，以獲取更加充分的證據。
風(fēng)險導向審計思想的提出給內部審計工作帶來(lái)新思路的同時(shí)也對內部審計人員提出了新要求。在風(fēng)險導向審計過(guò)程中需要運用大量的分析判斷，并且由于內部審計工作的特殊性，對內部審計人員的知識范疇、專(zhuān)業(yè)判斷等也提出了更高的要求。雖然新的風(fēng)險審計準則為風(fēng)險導向審計方法提供了指引，但在實(shí)際操作中如何運用風(fēng)險導向審計方法合理的指引內部審計的日常工作，仍需要我們的不斷探索完善。
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