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行業(yè)會(huì )計制度下的年報審計調整
根據我國有關(guān)、法規規定,股份有限公司、有限責任公司、外商投資以及國有企業(yè)年度報表(簡(jiǎn)稱(chēng)年報)在向所有者或上級主管部分報送之前,都應當委托注冊會(huì )計師進(jìn)行審計驗證。這一事項通稱(chēng)為年報審計。根據不同行業(yè)的會(huì )計制度的規定,年度會(huì )計報表的報出時(shí)間分別為年后35天至四個(gè)月,因此,年報審計一般操縱時(shí)間在年后的2—4月份。這時(shí),一般企業(yè)新賬已建,有些企業(yè)第一季度部分月報甚至季報已報出。這樣,如何調整上年度會(huì )計報表?又如何使調整后的上年年報的“期末數”、“本年數”與本年度的會(huì )計報表的“年初數”、“上年數”相銜接?涉及調整上年報表的賬務(wù)又該如何處理?成為會(huì )計核算的一大難點(diǎn)。對于仍執行行業(yè)會(huì )計制度企業(yè)如何進(jìn)行年報審計調整,會(huì )計制度尚無(wú)規定。本文根據會(huì )計實(shí)踐并參照會(huì )計制度的相關(guān)規定,提出行業(yè)會(huì )計制度下年報審計調整的基本,供同行們。
審計調賬,有會(huì )計調整法和審計調整法兩種做法,前者是先調賬,再依據調整后的賬務(wù)調整或重編會(huì )計報表;后者是先調表,調賬分錄放到實(shí)際調整月份與當月普通記賬憑證一并登記進(jìn)賬。處理審計調整前后的報表銜接以及賬表銜接的方法,實(shí)踐中主要有正常調整法、賬表分離法和遞延法三種。
一、正常調賬法
正常調賬法是接在報告年度正常業(yè)務(wù)后面直接登記調整事項,再以賬調表,或者重編報表,在形式上把調整事項都納進(jìn)報告年度的賬務(wù)處理。
(一)具體操縱方法
1 按上年底日期和記賬憑證順序號連續編制調整分錄,直接在“舊賬”上登記調整事項。
2 按調整后的科目余額或發(fā)生額調整或重編會(huì )計報表。
3 按調整后的科目余額結轉下年。假如新賬尚未建立,即在新賬賬戶(hù)首頁(yè)“上年結轉”行(首行)余額欄填寫(xiě)調整后的上年末余額;假如新賬已建,是訂本賬的,可用劃線(xiàn)法更正上年結轉余額;是活頁(yè)賬的,可更換賬頁(yè)。
(二)適用范圍
年報審計時(shí)間在一月份的,假如這時(shí)年報尚未報送,且新年度賬冊尚未建好,或雖已建新賬但基本上沒(méi)有登記新年度的會(huì )計業(yè)務(wù),則可采用正常調賬法。
二、賬表分離法
賬表分離法有兩個(gè)特點(diǎn):一是對同一調整事項,使用兩套分錄進(jìn)行調整;調表時(shí)編制調表分錄調整,調賬時(shí)編制調賬分錄調整。二是調表,調整的是報告年度即上年的會(huì )計報表;調賬,調整的是實(shí)際調整年度即下年的賬務(wù)。當然,按照會(huì )計核算連續性的要求,這兩套分錄及分離的賬表處理,仍必須保證上、下年度賬與賬、表與表以及賬與表之間的銜接。
(一)具體操縱步驟和方法
第一步:編制調表分錄。
1 調整事項不涉及損益的,分錄借、貸方均為資產(chǎn)負債表有關(guān)項目。
2 調增收益或調減本錢(qián)用度(含所得稅,下同)的,借記資產(chǎn)負債表有關(guān)項目,貸記損益表(外商投資企業(yè)為利潤表,下同)有關(guān)項目;調增本錢(qián)用度或調減收益的,作相反分錄。
3 因調整損益而調增利潤分配的(一般只調整法定盈余公積和公益金,下同),借記利潤分配表的“提取盈余公積”等項目,貸記資產(chǎn)負債表的“盈余公積”項目;調減利潤分配的,作相反分錄。
4 調整事項只涉及損益的,分錄借、貸方均為損益表有關(guān)項目。
第二步:編制調賬分錄。
1 調整事項不涉及損益的,分錄借、貸均為資產(chǎn)負債類(lèi)科目(或所有者權益類(lèi)科目,下同)。
2 調增上年收益或調減上年本錢(qián)用度的,借記資產(chǎn)負債類(lèi)科目,貸記“利潤分配———未分配利潤”科目;調增上年本錢(qián)用度或調減上年收益的,作相反分錄。
3 因調整上年損益而調增利潤分配的,借記“利潤分配———未分配利潤”科目,貸記“盈余公積”等科目;調減利潤分配的,作相反分錄。
4 調整事項只涉及損益的,不作調賬分錄。
第三步:用工作底稿法調整報表。
第四步,編制調整后的會(huì )計報表。
按工作底稿上會(huì )計報表各項目“調整后金額”和未調整項目的原金額編制調整后的會(huì )計報表,并從實(shí)際調整月份起,以調整后年報“期末數”、“本年數”作為下年會(huì )計報表的“年初數”、“上年數”。
第五步:調賬。
將編制的審計調賬分錄與實(shí)際調整時(shí)所在月份的正常業(yè)務(wù)分錄一并編制記賬憑證并登記總賬、明細賬。
(三)適用范圍
此適用于已不可能對下年新賬年初數進(jìn)行變動(dòng)更正且年報尚未向所有者或上級主管部分報出的。
三、遞延法
(一)基本做法遞延法,是指將報告年度會(huì )計報表中的應調整事項遞延到實(shí)際調整年度即下年度進(jìn)行調整,實(shí)際上不調整報告年度會(huì )計報表,但重要的應調整事項,注冊會(huì )計師在審計報告中對于事項的性質(zhì)、金額以及對會(huì )計報表的程度應作出說(shuō)明。
1 增設科目。設置“以前年度損益調整”科目。該科目借方登記調增上年本錢(qián)用度或調減上年收益,貸方登記調增上年收益或調減上年本錢(qián)用度;期末,該科目余額應全部轉進(jìn)“本年利潤”科目。
2 賬務(wù)處理。凡由注冊會(huì )計師提出并經(jīng)企業(yè)同意調整的事項,應立即編制調賬分錄:(1)調增收益或調減本錢(qián)用度的,借記有關(guān)資產(chǎn)負債科目,貸記“以前年度損益調整”科目;調增本錢(qián)用度或調減收益的,作相反分錄。(2)年報審計調整不涉及損益科目的,視同當年差錯用藍字分錄進(jìn)行調整。(3)調整事項只涉及損益的,不作調整分錄,特別重要的可在審計報告作出說(shuō)明。(4)月末,將“以前年度損益調整”科目余額轉進(jìn)“本年利潤”科目。(5)因調整而涉及所得稅和利潤分配的,均不作賬務(wù)處理,待實(shí)際調整年度年終時(shí)與當年其他盈虧合并進(jìn)行所得稅和利潤分配處理。
3 報表處理。(1)采用遞延法進(jìn)行審計調整,并不實(shí)際調整上年報表,只由注冊會(huì )計師在審計報告中作相應說(shuō)明。(2)對于調整的有關(guān)上年會(huì )計報表的事項,涉及損益的,在實(shí)際調整年度損益表的“以前年度損益調整”項目反映,年報審計調整涉及損益的凈額加上其他使用“以前年度損益調整”科目調整事項的金額為凈損失的,以“—”號填列。
(二)適用范圍
注冊會(huì )計師受托進(jìn)進(jìn)年報審計程序時(shí),假如被審計單位的年報已按有關(guān)方面的要求報出,不能調整報告年度年報但應調整年報錯報事項時(shí),應采用遞延法進(jìn)行調整。
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