審計治理作用的規范分析

[摘　要]本文首先夸大了審計治理作用的客觀(guān)存在及其具體作用，然后通過(guò)其傳導路徑進(jìn)而指出實(shí)現審計治理作用的保障條件，以此為基礎從上對審計治理作用進(jìn)行分析。 　　　　審計是在不斷發(fā)生變化的，它由最初的具體審計到制度基礎審計，再到現在的風(fēng)險導向審計。審計方法演變的因素很多，但最為主要的是審計假設的演變、公司組織方面的變遷以及審計效率的高低。由此，可以看出，審計方法的實(shí)施是有諸多假設條件和先決條件的，尤其是制度基礎審計和風(fēng)險導向審計更是如此。只有接受認同其假設條件，審計才具備存在的空間和探討的可能，否則，關(guān)于審計的任何理論和實(shí)踐都無(wú)從談起�！　�2 財務(wù)報表的先天不足　　審計的本質(zhì)決定了審計只能為財務(wù)報表提供一個(gè)公道而非盡對的保障。這是由于按照相關(guān)的理論，財務(wù)報表中隱含了大量的假設、條件和估計，財務(wù)報表至多只能提供一個(gè)大致公道的對于財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量變動(dòng)情況的描述。只要這一描述與公司的實(shí)際狀況的差異不是重大的，就可以公道認定財務(wù)報表“公允”地反映了公司的實(shí)際情況。而公眾則以為經(jīng)審計后的會(huì )計報表應該是沒(méi)有任何差錯的，已經(jīng)將所有的欺詐、隱瞞和舞弊行為排除掉。由此便產(chǎn)生了公眾期看與審計執業(yè)之間的差異�！　』�于的需要，這里的審計作用按照范圍不同劃分為審計的一般作用（即通常意義上的審計作用）和審計治理作用。這兩個(gè)作用是一般和特殊的關(guān)系，且都需要以明確上述熟悉為條件。接下來(lái)，首先闡述審計作為一種外部監控約束機制的一般作用，然后在此基礎上來(lái)討論審計治理作用的具體�！　。ǘ�）審計的一般作用　　基于前述關(guān)于審計控制觀(guān)的思想，審計的本質(zhì)目標應當是確保受托經(jīng)濟責任的全面有效履行。因此，審計的作用應該體現或有助于實(shí)現審計的本質(zhì)目標———確保受托經(jīng)濟責任的全面有效履行�！　∈芡薪�(jīng)濟責任產(chǎn)生于所有權和經(jīng)營(yíng)權（或控制權）的分離，或者其他任何分權行為。但筆者以為，受托經(jīng)濟責任并不必然導致審計制度的產(chǎn)生。假如代理人能夠忠實(shí)地履行自己的職責，最大限度減少自身機會(huì )主義行為的發(fā)生，那么，確定、解除受托經(jīng)濟責任的審計就沒(méi)有存在的必要了。即使代理人不能完全履行自己的職責，但假如委托人和代理人之間信息足夠對稱(chēng)或者契約是完全的，那么，同樣也無(wú)須第三方審計的存在。然而事實(shí)上，由于這些諸多條件假設條件不能完全滿(mǎn)足，審計作為確保受托經(jīng)濟責任全面履行的機制才得以產(chǎn)生。故以下主要從上述假設的角度來(lái)探討審計的一般作用�！　�1 審計對委托代理關(guān)系中機會(huì )主義行為的抑制作用　　經(jīng)濟學(xué)和管中都有關(guān)于經(jīng)濟人（或理性人）假設的思想：在經(jīng)濟活動(dòng)中，經(jīng)濟主體所追求的唯一目標是自身經(jīng)濟利益的最大化，其經(jīng)濟行為都是有意識的和有理性的。這個(gè)假設同樣也適用于委托代理關(guān)系中的委托人和代理人�！　�Jensen以為，委托代理關(guān)系是指“一個(gè)人或一些人（委托人）委托其他人（代理人），根據其他人的利益從事某些活功，并相應地授予代理人某些決策權的契約關(guān)系”[1].在該契約關(guān)系中，委托人和代理人都是最至公道效用的追求者，然而它們各自的利益目標又不一致，致使委托人為了使代理人朝著(zhù)自身的方向努力而需付出代理本錢(qián)。為了降低代理本錢(qián)同時(shí)又能維持這種代理關(guān)系就需要監視，審計就是這樣一種監視方式。本文以為，審計作為維系委托代理關(guān)系的外部監視方式不僅對代理人起作用，同時(shí)也會(huì )對委托人起作用，即能夠使得委托人整體利益實(shí)現最大化�！　�2 審計對委托人和代理人之間信息不對稱(chēng)的改善作用　　委托代理關(guān)系形成后，資產(chǎn)所有者為了解決信息不對稱(chēng)引起的委托—代理可以采取的措施有：報告制度、激勵制度、監視體系。然而這些措施制度的有效運行卻離不開(kāi)審計機制的參與。加之，審計本身也有利于改善委托人和代理人之間的信息不對稱(chēng)題目。本文以為，這種改善作用主要體現在以下三個(gè)方面：　�。�1）充分表露信息　　充分表露報表中的信息是審計對信息不對稱(chēng)改善作用的條件。當然，充分表露基于受托經(jīng)濟責任的信息首先是會(huì )計的職責。審計實(shí)際上是對該信息的第二次表露，較之會(huì )計的信息表露有一定的區別，并能夠督促首次表露的充分性。審計之所以能起到這個(gè)作用其原因在于：首先，審計根據能夠反映用戶(hù)要求與愿看的既定約束標準，獨立地對財務(wù)信息進(jìn)行審查；其次，審計促使信息提供者根據用戶(hù)標準控制會(huì )計處理過(guò)程，由于信息提供者知道自己的工作將受到獨立專(zhuān)家的審查。這時(shí)，審計作為一種強大的威懾氣力而存在，促進(jìn)了信息的充分表露。莫茨和夏洛克在《審計理論結構》一書(shū)指出，審計是證券市場(chǎng)唯一從事驗證工作的職業(yè)，并通過(guò)揭示證券市場(chǎng)的信息流程，說(shuō)明了審計在驗證證券市場(chǎng)信息中的地位和影響�！　。�2）過(guò)濾不實(shí)信息，降低信息風(fēng)險　　過(guò)濾不實(shí)信息、降低信息風(fēng)險是審計對信息不對稱(chēng)改善作用的方式。信息風(fēng)險是指經(jīng)濟信息中含有錯誤信息的風(fēng)險，它反映的是未經(jīng)審計的經(jīng)濟信息在傳遞過(guò)程中以及其本身存在的不正確或不正確的可能性。蔡春教授指出，“審計是降低經(jīng)濟信息風(fēng)險的最有效途徑或手段”[2].本文進(jìn)一步以為，審計這種最有效途徑或手段首先表現在對不實(shí)信息的過(guò)濾上。通過(guò)對公司會(huì )計報表（包括前瞻性盈利猜測文件）的編制和表露進(jìn)行審查或審核，并就其真實(shí)、公允性發(fā)表專(zhuān)家意見(jiàn)，提供公道保證這個(gè)過(guò)程本身就包含著(zhù)對不實(shí)信息的過(guò)濾。從實(shí)際情況來(lái)看，審計確實(shí)也能夠過(guò)濾會(huì )計報表中的不實(shí)信息。據中注協(xié)2004年年報審計分析顯示①，2004年度會(huì )計師事務(wù)所報備的1376家公司年報審計中，經(jīng)審計，調整利潤總額641億元，占審計前利潤總額的21.66%；調整資產(chǎn)總額2645億元，占審計前資產(chǎn)總額的4.03%；調整應交稅金52億元，占審計前應交稅金的10%.這表明，（注冊會(huì )計師）審計在過(guò)濾不實(shí)會(huì )計信息方面發(fā)揮了重要作用�！　。�3）增加信息價(jià)值　　增加信息價(jià)值是審計對信息不對稱(chēng)改善作用的結果。公司的會(huì )計報表經(jīng)過(guò)審計后，就已經(jīng)包含了新的信息。這種新的信息可以以為是，審計賦予了或增加了經(jīng)濟信息的可信性。美國會(huì )計學(xué)會(huì )審計概念委員會(huì )1969年提出的《基本審計概念說(shuō)明》（《AStatementofBasicAudi tingConcepts》）專(zhuān)門(mén)分析了審計的角色和審計的社會(huì )作用，并明確指出：審計能夠增加信息的價(jià)值；審計的價(jià)值增加功能能夠滿(mǎn)足財務(wù)報表的信息需求�！　�3 審計能夠促進(jìn)或表露契約的執行情況，對契約的不完全性有補充完善作用　　根據契約理論的有關(guān)觀(guān)點(diǎn)，公司是一系列要素所有者進(jìn)行投資合作形成的契約性組織，其得以運行的關(guān)鍵在于要素所有者之間的利益沖突得到協(xié)調、權益得到保障以及投資福利預期得到改善。要素投資者之間的利益沖突與協(xié)調塑造著(zhù)一個(gè)組織投資秩序的演化，并由于共同的投資取利傾向而結成利益共生體。至于各利益相關(guān)者未來(lái)會(huì )留在還是退出公司這個(gè)契約耦合體，會(huì )計所提供的會(huì )計信息是各契約參與者作出此類(lèi)決策的基本依據。但是不同利益主體具有不同的會(huì )計信息要求，這便要求有相應的協(xié)調機制將各利益主體的沖突化解。利益相關(guān)者通過(guò)對這種利益協(xié)調機制進(jìn)行公共選擇，要求該機制能夠公允對待各利益相關(guān)者，能夠調和他們之間的利益沖突，均衡他們的會(huì )計信息需求。從公司角度看，審計制度安排就是一種重要的協(xié)調機制。也正是由于對契約參與者（或利益相關(guān)者）如股東、債權人、經(jīng)營(yíng)者等相互之間的利益沖突進(jìn)行控制的需要，才導致了對審計尤其是外部審計的內在需要。事實(shí)上，外部獨立審計從其產(chǎn)生之日起，就一直是作為企業(yè)組織利益沖突的監視與協(xié)調機制而發(fā)揮作用的�！　×硪环矫�，內部審計制度由于具有天生的局限性和缺陷，其對經(jīng)營(yíng)者的監視很可能會(huì )發(fā)生失敗，即發(fā)生內部審計制度安排“失靈”現象，故引進(jìn)外部獨立審計制度就成為審計制度安排創(chuàng )新的一種理論上的必然選擇。也就是說(shuō)，相比較而言，外部獨立審計更加注重通過(guò)對會(huì )計信息的鑒證和對企業(yè)各種違約行為的辨識，來(lái)協(xié)調各利益相關(guān)者之間的利益沖突，促使經(jīng)營(yíng)者切實(shí)履行與各利益相關(guān)者簽訂的明契約或隱契約�！　∵M(jìn)一步來(lái)看，企業(yè)作為各種關(guān)系性契約的耦合，是由一些具體種類(lèi)的契約組合而成的�？疾爝@些契約，不難發(fā)現，它們有一個(gè)共同的特點(diǎn)就是不完全性。所謂不完全性一般意義上是指不能正確地描述與交易有關(guān)的所有未來(lái)的可能性狀態(tài)以及每種狀態(tài)下契約各方的權利和責任。這主要是由締約雙方的有限理性、對現實(shí)和未來(lái)不確定性以及巨大的交易用度所致[3].為了解決這個(gè)題目，有必要創(chuàng )立一種自動(dòng)履約機制，使交易順利進(jìn)行。在現實(shí)生活中，大多數契約是依靠于習慣、誠信、聲譽(yù)等方式完成的，付諸解決往往是不得已的事情。但涉及到公司，需要有一種協(xié)調機制來(lái)補充完善契約的不完全性或者規范契約的實(shí)施過(guò)程，考慮到本錢(qián)效益原則，審計是這種協(xié)調機制的優(yōu)先選擇�！　。ㄈ�）審計治理作用的具體　　下面主要對審計在公司治理機制中的作用進(jìn)行具體。本文采用的是廣義的公司治理含義，也就是說(shuō)基于利益相關(guān)者思想的公司治理觀(guān)，故這里主要從審計對利益相關(guān)者（包括股東）的以及利益相關(guān)者對審計作用的需求的角度，闡述審計治理作用的具體內容。本文以為，其具體內容應包括以下幾個(gè)方面：　　1 約束控股股東行為，有效保護股東特別是中小股東權益　　在所有權和經(jīng)營(yíng)權分離的股份公司，特別是在“董事中心主義”及后來(lái)的“經(jīng)理中心主義”的公司，股東要了解自己投資的安全性、被投資的經(jīng)營(yíng)狀況以及經(jīng)理階層有無(wú)舞弊行為，只有依靠治理當局提供的性財務(wù)報表。至于這些財務(wù)報表的真實(shí)性如何，由于時(shí)間、精力，特別是專(zhuān)業(yè)知識的局限，股東無(wú)法對其進(jìn)行證實(shí)。熟悉到審計較強獨立性和高度專(zhuān)業(yè)化的特點(diǎn)，由審計師來(lái)扮演監視經(jīng)營(yíng)者、維護股東利益的角色便成為現實(shí)的選擇。這一點(diǎn)已經(jīng)得到了界和實(shí)務(wù)界的廣泛認可�！　∪欢�，從我國公司治理的現狀來(lái)看，我國公司股權結構的一大特色還是“一股獨大”。當然，“一股獨大”并非是我國特有現象[3]，但由此卻產(chǎn)生了公司“委托代理關(guān)系”中的第二重委托代理關(guān)系：大股東同時(shí)也是作為其他中小股東的代理人而存在的。這樣，大股東由于機會(huì )主義傾向，就有可能通過(guò)關(guān)聯(lián)交易等形式損害中小股東的利益[4]，或占用公司資金、損害公司利益。那么，既然在我國實(shí)現股權多元化并不具備現實(shí)條件的情況下，通過(guò)審計對關(guān)聯(lián)方交易的公允性、表露的充分性進(jìn)行審查，會(huì )有助于約束控股股東侵占、轉移公司資產(chǎn)的行為，至少可以促使公司表露控股股東長(cháng)期大量占用公司資金、公司為控股股東提供巨額擔保等嚴重危害公司持續經(jīng)營(yíng)的行為，從而引起公眾的關(guān)注。故對中小股東和公司其他利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，審計是一個(gè)很好的風(fēng)險預警機制和長(cháng)效機制�！　�2 增進(jìn)經(jīng)理層等代理人的利益　　作為代理人的公司經(jīng)理階層與作為委托人的公司股東及部分利益相關(guān)者之間總有利益沖突的一面，如經(jīng)理可能追求不當的個(gè)人效用，從而犧牲委托人的利益。由于委托人預期經(jīng)理會(huì )追求不利于自己利益的個(gè)人目標，因而在簽訂報酬契約時(shí)會(huì )降低經(jīng)理的報酬水平以抵消其不當的利益追求。為避免自己報酬的逆向調整，精明、老實(shí)的經(jīng)理職員主動(dòng)聘請獨立審計職員審查、鑒證其提供的財務(wù)報表，使自己的業(yè)績(jì)得到確認，從而維護自己的職業(yè)聲譽(yù)和地位。Chow的證實(shí)：與數據（如高負債權益比率）有關(guān)的債務(wù)契約、報酬契約等因素都增加了公司自愿委托外部審計的可能性[5].　　3 保護債權人利益　　Jensen以為：企業(yè)的主要控制者是股東和債權人，股東和債權人都是企業(yè)的資金提供者，只是提供者根據自己不同的能力和風(fēng)險偏好而選擇不同內容的契約，在不同經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下股東和債權人分別擁有剩余索取權和剩余控制權[6].由此可以以為，債權人和股東之間是一種既對立又同一的矛盾關(guān)系：（1）對立關(guān)系。隨著(zhù)公司債務(wù)融資比例的上升，股東更傾向于選擇風(fēng)險較大的投資項目，這樣不但能夠獲得更大的財務(wù)杠桿收益，而且還可以將投資失誤的風(fēng)險轉嫁給債權人[1]；（2）同一關(guān)系。債務(wù)本息的償付具有硬約束特性，故債務(wù)約束的存在能夠促使經(jīng)營(yíng)者努力工作、進(jìn)步投資決策的質(zhì)量，從而在一定程度上降低公司的代理本錢(qián)，進(jìn)步公司的經(jīng)營(yíng)績(jì)效�！　�4 促進(jìn)內部控制的完善，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，提升公司價(jià)值　　在審計制度具體實(shí)施過(guò)程中，作為規范的程序和良好的慣例，它要對公司內部控制系統的健全性、有效性進(jìn)行調查、測試和評價(jià)，向客戶(hù)治理當局指出其中的薄弱環(huán)節并提出必要的改進(jìn)建議。這有利于強化公司的內部控制，進(jìn)步公司的經(jīng)營(yíng)績(jì)效。同時(shí)，審計制度還可產(chǎn)生威懾效應，由于治理職員和員工知道自己的活動(dòng)將面臨定期審計后，會(huì )促使他們改進(jìn)經(jīng)營(yíng)和控制。從這個(gè)意義上說(shuō)，審計在一定程度上又可降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，提升公司價(jià)值。　　三、審計治理作用的傳導路徑　�。ㄒ唬�從審計選擇層面分析審計治理作用的傳導路徑　　1 信號顯示機制　　特定的審計選擇可以向公司的利益相關(guān)者傳遞關(guān)于公司的某些信號。這里的信號顯示機制是指在保護既定的情況下，審計可以作為一種鑒別高風(fēng)險客戶(hù)和低風(fēng)險客戶(hù)的甄別機制。在Titman和Trueman的理論模型中，（獨立）審計的選擇被看作是一種關(guān)于企業(yè)價(jià)值的信息的可靠信號，審計質(zhì)量是企業(yè)價(jià)值的單調上升函數，同時(shí)審計質(zhì)量又是企業(yè)投資回報的風(fēng)險的單調下降函數。該模型的意義在于，它說(shuō)明了公司通過(guò)審計選擇能夠向市場(chǎng)發(fā)出信號[7].同時(shí)，通過(guò)公司的審計選擇或審計質(zhì)量的需求，可以分辨出好公司和差公司。由于通常在法制比較健全的環(huán)境下，審計職員的法律責任比較大，因此高素質(zhì)的審計職員一般會(huì )避開(kāi)高風(fēng)險的顧客以降低其潛伏的訴訟本錢(qián)。由此可見(jiàn)，審計具有甄別功能，即能夠通過(guò)信號傳遞顯示機制在一定程度上將好公司和差公司區分開(kāi)來(lái)，從而服務(wù)于投資者�！　�2 替換機制　　替換機制是指在法律保護效力較弱的環(huán)境下，高質(zhì)量的審計可以作為法律的替換機制，來(lái)緩解公司中的代理沖突，以促進(jìn)公司治理的良好運作，從而為投資者提供保護。最近的實(shí)證研究也表明，在法制環(huán)境比較差的國家，通常運用備選機制來(lái)緩解企業(yè)中的代理沖突，而審計就是最佳備選機制。這里的條件是公司治理機制與法律的關(guān)系�？紤]到我國現實(shí)中規范公司運作的法律法規不健全、約束力不強，審計作為法律的替換機制可以滿(mǎn)足利益相關(guān)者的信息需求和監管需要�！　。ǘ�）從審計結果層面分析審計治理作用的傳導路徑　　對公司而言，審計結果終極主要表現為審計報告、治理建議書(shū)和內部控制報告。本文以為，審計結果的傳遞也是審計治理作用發(fā)揮的途徑之一�！　�審計報告按審查內容通常分為兩種：常規財務(wù)報表審計的審計報告和特殊審計的審計報告。前者一般應提交給公司董事會(huì )和公司審計委托人。后者的傳遞對象隨報告的類(lèi)型不同而有所不同，理論上可概括為具有特定信息需求的公司利益相關(guān)者，如履約確認報告一般只提交給貸款銀行和借款公司。審計報告能夠傳遞審計治理作用，由于，（1）審計報告對投資決策有作用；（2）審計報告對貸款決策有作用�！　≈卫斫ㄗh書(shū)和內部控制報告一般只提交給公司治理部分或公司董事會(huì )。這兩種審計結果一般會(huì )對公司內部控制的完善和發(fā)展產(chǎn)生重要影響。而且兩方都樂(lè )于通過(guò)這兩種審計結果進(jìn)行溝通，這樣就會(huì )對公司治理內部機制起到監視完善作用，實(shí)現一個(gè)良性循環(huán)。　　四、審計治理作用的保障條件　�。ㄒ唬�從審計本質(zhì)層面分析，審計的獨立性和權威性是審計發(fā)揮治理作用的重要條件　　獨立性是使審計得以有效發(fā)揮作用必備的內部條件。審計的獨立性不僅是審計有別于其他業(yè)務(wù)部分監視的質(zhì)的特性，而且也是使審計監視有效發(fā)揮作用必備的內部條件。審計具有獨立性，就有可能使審計人對被審計人所負受托經(jīng)濟責任的履行情況作出客觀(guān)公正的評價(jià)�！秶�際審計標準》一書(shū)指出：“審計職員的作用，本質(zhì)在于其獨立性”。正是由于審計在其組織機構和職員上具有獨立性，在獨立行使審計監視職權時(shí)，不受他人的干涉，因而在實(shí)施審計監視中才有可能對被審計的單位和事項依法作出客觀(guān)公正的評價(jià)，做到公正性；而只有堅持做到審計的公正性，才能使審計工作在人們的心目中樹(shù)立起權威的信念。也正是由于審計具有獨立性以及與此相關(guān)聯(lián)的公正性和權威性，因而它在整個(gè)經(jīng)濟監視體系中居于十分重要的地位，起著(zhù)其他經(jīng)濟監視不能取代的作用�！　。ǘ�）從約束機制層面分析，審計規范是有效發(fā)揮審計治理作用的保障　　審計規范是審計主體在審計工作中應當遵循的業(yè)務(wù)標準和行為準則，其外延包括審計技術(shù)規范、審計法律規范和審計道德規范三個(gè)組成部分�！　∫话阋詾�，審計規范是為實(shí)現審計行為目標所確立的一種理想的或優(yōu)秀的審計行為模式，鑒于此，審計規范對審計行為具有約束機制和引導機制的雙重功能。整個(gè)審計行為活動(dòng)自始至終都應該在審計規范的約束與引導下進(jìn)行，沒(méi)有審計規范，審計行為活動(dòng)將寸步難行，審計效率和審計質(zhì)量、審計治理作用等自然也無(wú)從談起了�！　。ㄈ�）從審計功能層面分析，治理咨詢(xún)等非審計服務(wù)的發(fā)展是持續發(fā)揮審計治理作用的保障條件　　傳統意義上的會(huì )計報表審計是（獨立）審計支柱性的業(yè)務(wù)活動(dòng)。但隨著(zhù)會(huì )計師事務(wù)所的客戶(hù)規模逐漸擴大并向跨國公司的方向發(fā)展，非審計服務(wù)在會(huì )計師事務(wù)所業(yè)務(wù)中的比重逐年上升，并開(kāi)始同審計一起成為事務(wù)所的主營(yíng)業(yè)務(wù)。治理咨詢(xún)等非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展也是審計充分發(fā)揮治理作用的保障條件之一�！　「鶕�一些專(zhuān)家的研究，在提供非審計服務(wù)的過(guò)程中，審計職員將獲得有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各種信息和資料，這些知識能夠用于財務(wù)報表審計，從而進(jìn)步審計效率，也就是存在所謂的“知識溢出效應”。審計效率的進(jìn)步會(huì )降低審計本錢(qián)，使總本錢(qián)得以降低。我們以為，反過(guò)來(lái)審計服務(wù)同樣也會(huì )給非審計服務(wù)提供某些線(xiàn)索，減少非審計業(yè)務(wù)的邊際本錢(qián)。這樣，兩種服務(wù)的相互作用就可以同時(shí)進(jìn)步審計質(zhì)量和非審計服務(wù)的水平。審計質(zhì)量的進(jìn)步無(wú)疑有助于審計治理作用的發(fā)揮�！　‘斎�，從理論上講，假如“知識溢出效應”降低的本錢(qián)沒(méi)有轉移給客戶(hù)（通過(guò)降低審計費），那么審計職員同企業(yè)就會(huì )產(chǎn)生經(jīng)濟利害關(guān)系，從而損害審計的獨立性�，F實(shí)中，自安然事件爆發(fā)后，西方國家要求審計與咨詢(xún)業(yè)務(wù)分離的呼聲也日漸高漲，國際會(huì )計公司迫于壓力也紛紛將其咨詢(xún)業(yè)務(wù)分離出往。但是，到為止，尚無(wú)足夠證據表明在一家內部控制完善的事務(wù)所內，注冊會(huì )計師在執行審計業(yè)務(wù)的同時(shí)向客戶(hù)提供咨詢(xún)業(yè)務(wù)就一定會(huì )對其獨立性造成影響。具體到我國的實(shí)際情況，由于我國審計業(yè)務(wù)與國際審計業(yè)務(wù)處于不同的發(fā)展階段，提供咨詢(xún)服務(wù)并不是影響審計獨立性的主要因素，相反會(huì )改善審計的效果，進(jìn)而進(jìn)步審計質(zhì)量�！　。ㄋ模�從審計實(shí)務(wù)層面分析，審計治理作用需要充分利用內部審計的成果　　在審計發(fā)展的歷史長(cháng)河中，逐漸形成了三個(gè)分支，即國家審計、內部審計和民間審計。這三種審計發(fā)展的基本脈絡(luò )是相同的，但終極結果卻有所不同。這種不同主要取決于“決定民間審計產(chǎn)生和發(fā)展的（受托）經(jīng)濟責任與決定著(zhù)國家審計和內部審計產(chǎn)生和發(fā)展的（受托）經(jīng)濟責任是完全不同的。與國家審計有關(guān)的（受托）經(jīng)濟責任將國家審計定格在國家政體運行中發(fā)揮作用，與內部審計有關(guān)的（受托）經(jīng)濟責任將內部審計定格在企業(yè)治理中發(fā)揮作用，而與民間審計有關(guān)的（受托）經(jīng)濟責任則將民間審計定格在市場(chǎng)經(jīng)濟秩序中發(fā)揮作用”[8].正是由于這種不同，獨立（或民間）審計外部監視才有與內部審計內部監視互相協(xié)調、合作的必要。這種協(xié)調與合作實(shí)質(zhì)上是一種審計的“戰略同盟”，最大好處是可以實(shí)現“上風(fēng)互補”。通過(guò)充分享用內部審計的成果，獨立（或民間）審計不僅節約了公司應該支付的審計用度，即有助于降低公司治理中的監視本錢(qián)，而且還進(jìn)步了審計效率和審計質(zhì)量，從而有助于充分發(fā)揮審計治理作用。當然，這里的條件條件是企業(yè)內部控制完善和內部審計有效。　　[]　　[1]Jensen，Meckling.oryofthefirm：managerialbehavior，agen cycosts，

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