針對大股東違規占用的貨幣資金審計對策

【摘要】 本文主要針對大股東違規占用上市公司資金之“頑癥”，分析大股東及其關(guān)聯(lián)方違規占用上市公司資金的主要形式以及相應的貨幣資金審計策略需要關(guān)注的幾個(gè)重點(diǎn)問(wèn)題。同時(shí)，簡(jiǎn)述了目前注冊會(huì )計師在實(shí)施貨幣資金審計過(guò)程中面臨的一些難點(diǎn)、盲點(diǎn)和相應審計實(shí)施過(guò)程中法律保障的問(wèn)題，對今后注冊會(huì )計師如何完善針對大股東違規占用的貨幣資金審計工作有一定的參考作用。
　　【關(guān)鍵詞】 違規占用；資金；審計對策
　　
　　 近期，中國證監會(huì )對中捷股份、九發(fā)股份兩起大股東違規占用上市公司資金、挪用上市公司資金案件進(jìn)行了查處，并要求各證監局開(kāi)展上市公司規范運作的專(zhuān)項檢查。隨著(zhù)國內證券市場(chǎng)的不斷發(fā)展，相關(guān)大股東違規占用上市公司資金這一“財務(wù)舞弊頑癥”也如同幽靈一般如影隨形。上市公司大股東及關(guān)聯(lián)方違規占用上市公司資金問(wèn)題嚴重侵害了上市公司和中小投資者的利益，對證券市場(chǎng)的健康發(fā)展危害極大。
　　
　　一、違規占用資金的主要表現形式
　　
　　根據目前監管部門(mén)已經(jīng)發(fā)現和查處的大股東及其關(guān)聯(lián)方違規占用上市公司資金案件來(lái)看，其違規占用資金的形式日趨多樣化、復雜化，手段花樣也不斷翻新。歸納起來(lái)，其主要表現形式大致可分為直接占用和間接占用兩大類(lèi)。
　�。ㄒ唬┲苯诱加觅Y金
　　大股東及其關(guān)聯(lián)方直接通過(guò)各種欺詐手段將上市公司資金轉出以達到其占用資金的目的，是國內證券市場(chǎng)上最為普遍的違規占用資金方式。在具體表現形式上分為“不列賬”方式和“列賬”方式兩種。
　　1. “不列賬”方式。
　　大股東通過(guò)各種隱蔽手段轉移資金，相關(guān)資金流出不在財務(wù)賬上體現，其表現形式為：
　�。�1）虛列銀行存款。以中捷股份為例，根據中國證監會(huì )的調查結果顯示，中捷股份實(shí)際控制人蔡開(kāi)堅指使他人，采用各種欺騙手段，多次將中捷股份資金轉出，由大股東中捷集團使用。同時(shí)，為隱藏中捷集團占用資金的事實(shí)，達到賬目相符，中捷股份在2006年中報、2006年年報、2007年中報中分別虛增銀行存款7 400萬(wàn)元、15 117.65萬(wàn)元、29 810.94萬(wàn)元。
　�。�2）隱匿銀行借款等負債。大股東往往利用其控股地位，將上市公司的銀行借款據為己有，而上市公司財務(wù)報表上并未體現相關(guān)大股東的占用欠款和相關(guān)銀行借款情況。如東盛科技大股東東盛集團從2005年3月起占用上市公司東盛科技在興業(yè)銀行的短期借款達1.8億元。
　�。�3）期間占用、期末返還。大股東及其關(guān)聯(lián)方在特定會(huì )計期間內占用上市公司資金、期末歸還資金，造成從上市公司期初期末資產(chǎn)負債表上顯示大股東未占用資金的假象，但實(shí)際上卻長(cháng)期占用上市公司資金。酒鬼酒大股東成功集團占用上市公司資金案就是一個(gè)典型的案例：成功集團玩起了“螞蟻搬家”的把戲——每到季度末，證監局審核上市公司財務(wù)賬目時(shí)，這筆錢(qián)如數呆在酒鬼酒的賬上，但到月初證監局審核一完，這筆錢(qián)便從哪里來(lái)回到哪里去了。
　　2.“列賬”方式。
　　大股東在轉移資金時(shí)，相關(guān)資金流出在財務(wù)上體現，但表現為購買(mǎi)資產(chǎn)等其他方式，而隱瞞了實(shí)際資金占用的性質(zhì)，例如：
　�。�1）虛假投資。上市公司以對外投資為名，實(shí)際是大股東行占用之實(shí)。最后，上市公司所投資的公司或項目及資產(chǎn)要么無(wú)法實(shí)施控制，要么被投資公司或項目及資產(chǎn)無(wú)法產(chǎn)生預計的效益，結果受害的還是上市公司。
　�。�2）虛假交易。有的上市公司大股東搞虛假預付貨款或采購貨物，如啤酒花案例；有的上市公司大股東搞沒(méi)有真實(shí)交易背景的票據往來(lái)。
　�。ǘ�）間接占用資金
　　1.關(guān)聯(lián)占用非關(guān)聯(lián)化。
　　大股東通過(guò)貌似“獨立第三方”而實(shí)質(zhì)上為大股東的附屬企業(yè)或其他關(guān)聯(lián)方來(lái)占用上市公司資金。
　　2.非公允價(jià)格的關(guān)聯(lián)交易。
　　大股東及其關(guān)聯(lián)方通過(guò)非公允價(jià)格的關(guān)聯(lián)交易，以達到占用資金的目的。
　　3.超過(guò)正常結算期的經(jīng)營(yíng)性占用。
　　大股東通過(guò)超過(guò)正常信用結算期的經(jīng)營(yíng)性貿易方式，以達到長(cháng)期占用資金的目的。
　　4.違規上市公司擔保。
　　通過(guò)上市公司的違規資產(chǎn)抵押、定期存單質(zhì)押或貿易性信用保證承諾等方式，形成對大股東及其關(guān)聯(lián)方的擔保，以達到大股東變相占用上市公司資金的目的。
　　
　　二、相應的貨幣資金審計策略
　　
　　由于目前上市公司大股東占用資金的形式更為多樣化、復雜化，手段也更為隱匿，部分違規的上市公司大股東在占用資金時(shí)，采取多設環(huán)節等形式規避監管，以致審計發(fā)現其貨幣資金舞弊的難度進(jìn)一步加大。因此，注冊會(huì )計師在考慮相應的貨幣資金審計策略時(shí)，應重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面：
　�。ㄒ唬�強化風(fēng)險導向審計理念
　　大股東違規占用資金這一財務(wù)舞弊往往不是一個(gè)孤立的、盲動(dòng)的事件，而往往是系統的、具有一定動(dòng)機的。貨幣資金作為整個(gè)上市公司經(jīng)營(yíng)“流動(dòng)的血液”，其變化往往牽扯著(zhù)企業(yè)的整個(gè)“肌體”。因此，目前注冊會(huì )計師審計必須強化風(fēng)險導向審計理念，強調從宏觀(guān)上了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估可能存在的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，即從源頭上去發(fā)現可能存在大股東違規占用資金的內因和動(dòng)機，而非單純著(zhù)眼于貨幣資金審計本身。
　�。ǘ�）完善內控制度審計
　　由于審計固有的限制，審計人員無(wú)法通過(guò)風(fēng)險導向審計來(lái)發(fā)現所有可能存在的大股東違規占用資金事件，而大股東違規占用資金恰恰反映了上市公司本身的治理結構和內部控制的不完善。因此，制度審計依然尤為重要。通過(guò)制度審計，審計人員可以發(fā)現企業(yè)內部控制措施中的一些固有缺陷，從而可以進(jìn)一步發(fā)現“孕育財務(wù)錯報或舞弊的溫床”。
　　然而，在審計實(shí)務(wù)中，我們在通過(guò)控制測試來(lái)實(shí)施制度審計時(shí)，往往偏重于通過(guò)取證文件記錄等形式證據來(lái)判斷其內控的有效性。那么，在上市公司治理結構尚不完善、大股東“一股獨大”的情況下，注冊會(huì )計師常常會(huì )根據形式證據對其內控有效性作出誤判。因此，制度審計測試應著(zhù)重測試其內部控制有效性的實(shí)質(zhì)，而非形式，這就要求審計人員在實(shí)施制度審計程序時(shí)，不應偏重于形式證據的取得，更應通過(guò)詢(xún)問(wèn)、溝通及突擊測試等手段去了解和識別其內控的有效性。
　�。ㄈ�）加強“三維分析性復核”及商業(yè)實(shí)質(zhì)的邏輯性判斷
　　貨幣資金業(yè)務(wù)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中流動(dòng)性最強、發(fā)生頻率最高的業(yè)務(wù)，其控制風(fēng)險也往往比較高。如何在較短的時(shí)間內發(fā)現可能存在的財務(wù)錯報或舞弊，分析性復核和是否符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的邏輯性判斷是必不可少的手段。如果一家上市公司賬上貨幣資金數額較大，而另一方面其銀行借款等負債金額也較大，以這種有悖常理的現象為線(xiàn)索進(jìn)一步審查，往往能夠發(fā)現一些實(shí)質(zhì)性問(wèn)題。因此，通過(guò)必要的分析性復核和是否符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的邏輯性判斷，可以較快地確定可能存在的財務(wù)錯報或舞弊的區域。
　　對于財務(wù)報表的分析性復核，審計人員習慣于對資產(chǎn)負債表的期初期末數、利潤表的上年本年數進(jìn)行橫向（前后兩個(gè)年度比較）、縱向（當年資產(chǎn)或利潤結構構成比較）兩個(gè)方向的對比、分析。但對于貨幣資金的審核，僅僅依賴(lài)上述分析性復核手段是遠遠不夠的。
　　對于橫向分析性復核，審計人員應當拓展視野，對于被審計單位連續3-5年的資產(chǎn)負債狀況、經(jīng)營(yíng)成果狀況、現金流量狀況進(jìn)行比對分析，對于突升突降的重要科目、資產(chǎn)形態(tài)變化較大的股權投資、存貨、實(shí)物資產(chǎn)投資等等均應予以關(guān)注，并跟蹤其資金流向。
　　對于縱向分析性復核，審計人員應在橫向分析性復核的基礎之上，對于該年度內的資產(chǎn)負債結構變化，結合現金流量表、利潤表及其附注的信息披露，關(guān)注其資金形態(tài)的演變過(guò)程。
　　同時(shí)，審計人員應當牢牢抓住企業(yè)本身經(jīng)營(yíng)的“資金鏈”這一主線(xiàn)，結合分析被審計單位大股東及其關(guān)聯(lián)方的財務(wù)狀況，重點(diǎn)審核、分析其關(guān)聯(lián)交易及其由此涉及到的往來(lái)科目、負債狀況和收入成本費用等損益情況。
通過(guò)上述“一條主線(xiàn)、兩個(gè)方向”的“三維視角”分析性復核，并結合是否符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的邏輯性判斷，審計人員就可能對被審計單位實(shí)際經(jīng)營(yíng)的基本面有更深刻地了解，對發(fā)現可能存在諸如違規占用等貨幣資金舞弊可以起到事半功倍的效果。
　　
　　三、貨幣資金審計實(shí)施過(guò)程中需要關(guān)注的問(wèn)題
　　
　�。ㄒ唬┴泿刨Y金內部控制節點(diǎn)的審核
　　注冊會(huì )計師在對貨幣資金內部控制審計測試過(guò)程中，一般比較關(guān)注相關(guān)資金業(yè)務(wù)的授權、審批等內部控制程序，而往往忽視了相關(guān)執行人員的獨立性判斷和財務(wù)軟件對資金業(yè)務(wù)執行過(guò)程中的監控和制約作用是否有效的判斷。筆者就遇到過(guò)利用計算機密碼共享這一內控缺陷，通過(guò)虛作資金支出會(huì )計憑證來(lái)掩蓋其非法侵占現金的舞弊事件。因此，注冊會(huì )計師在貨幣資金內控審計過(guò)程中，對于一些內控節點(diǎn)應引起一定的重視，例如：出納的獨立性情況；會(huì )計核算人員的財務(wù)軟件登錄密碼的保密情況；財務(wù)稽核人員的盡責情況；財務(wù)軟件中會(huì )計憑證記錄或沖回有無(wú)留痕等等。
　�。ǘ�）開(kāi)立銀行賬戶(hù)入賬完整性的審核
　　目前，相當一部分的違規占用資金是通過(guò)隱瞞交易記錄來(lái)實(shí)現的，這種舞弊最簡(jiǎn)單的一個(gè)方法是相關(guān)銀行賬戶(hù)整體不入賬，使得注冊會(huì )計師審計根本就查無(wú)頭緒，相關(guān)貨幣資金和與之對應的負債及經(jīng)營(yíng)成果整體隱瞞。筆者就曾經(jīng)隨同監管部門(mén)一起在對新疆某上市公司財務(wù)檢查過(guò)程中發(fā)現類(lèi)似的問(wèn)題。因此，在貨幣資金審計過(guò)程中，首先應重點(diǎn)審核被審計單位開(kāi)立銀行賬戶(hù)入賬的完整性。
　�。ㄈ�）銀行對賬單取得方式的審核
　　在審計實(shí)務(wù)中，銀行對賬單通常是由企業(yè)出納提供給審計人員，但根據《企業(yè)內部控制規范——貨幣資金（征求意見(jiàn)稿）》的有關(guān)精神要求，“出納人員不得同時(shí)從事銀行對賬單的獲取、銀行存款余額調節表的編制等工作”，這說(shuō)明出納工作與銀行對賬單獲取、銀行存款余額調節表的編制工作是兩個(gè)不相容的崗位。在這一點(diǎn)上，目前絕大部分企業(yè)在此內部控制環(huán)節上尚存在一定的缺陷，而部分上市公司大股東也正是利用了這一內控缺陷，通過(guò)資金流出“不列賬”等方式，達到了其非法侵占上市公司資金的目的。因此，注冊會(huì )計師在實(shí)施貨幣資金審計時(shí)，應特別關(guān)注銀行對賬單的取得方式，鼓勵企業(yè)開(kāi)立網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù)，重點(diǎn)審核銀行對賬單與網(wǎng)上銀行資金交易數據的真實(shí)性和一致性。
　�。ㄋ模┪催_賬項的審核
　　在貨幣資金審核過(guò)程中，審計人員通常習慣于索取資產(chǎn)負債表日的銀行對賬單，而非完整審計期間的全部銀行對賬單。在未達賬項的審核過(guò)程中，也往往比較關(guān)注“銀行已付、企業(yè)未付”等被審計單位容易漏記成本費用的事項。這就使原本正常的未達賬項審核程序出現了“偏科”，忽視了“有無(wú)長(cháng)期掛賬的未達賬項”、“有無(wú)漏記資金一進(jìn)一出現象”、“未達賬項在資產(chǎn)負債表日后是否消除”等必要貨幣資金審核程序。筆者在審計實(shí)務(wù)中就遇到過(guò)出納人員通過(guò)虛列未達賬項而長(cháng)期侵占公司資金的案例。因此，未達賬項的審核是貨幣資金審計過(guò)程中的重要一環(huán)，注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中應當對此引起足夠的重視，這也是防范大股東通過(guò)“不列賬”方式來(lái)占用上市公司資金的重要手段之一。
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　　對于存在銀行借款的企業(yè)，其超過(guò)3個(gè)月以上的定期存單通常是帶有一定使用用途的，如作為開(kāi)具銀行承兌票據的保證金等等，否則，在存貸款利息倒掛的情況下，這不符合基本盈利常識。因此，在定期存單的審核上，注冊會(huì )計師一方面需要查驗原件、銀行函證等實(shí)質(zhì)性測試來(lái)證實(shí)其存在性；另一方面也需要判斷其存在的合理性，以防大股東通過(guò)存單質(zhì)押擔保等方式占用上市公司資金。
　�。�六）資金流向的審核
　　在目前現實(shí)的審計實(shí)務(wù)中，由于項目主審在整個(gè)審計計劃、執行實(shí)施過(guò)程中，逐步將審計重心前移，由原來(lái)的實(shí)質(zhì)性測試向制度審計、風(fēng)險導向審計轉移，受人員安排、精力的限制，往往會(huì )將貨幣資金審計交由新進(jìn)審計助理人員來(lái)實(shí)施，而新進(jìn)審計助理人員也往往偏重于對資產(chǎn)負債表日貨幣資金存在性的測試，如盤(pán)點(diǎn)、銀行函證等，對會(huì )計期間內大額資金流向的完整性、其資金性質(zhì)的真實(shí)性測試存在忽視的情況。這在一定程度上增加了審計的風(fēng)險，給違規占用資金提供了一定的可乘之機。
　　部分上市公司大股東改變資金流出的性質(zhì)，明明是大股東占用資金，卻在形式上以預付賬款、長(cháng)期投資、在建工程等名義予以反映，或者期間占用、期末歸還，或者以非關(guān)聯(lián)方借款來(lái)體現。這些都需要注冊會(huì )計師密切關(guān)注企業(yè)資金的流入流出，尤其是大額資金在違反正常商業(yè)邏輯下的異常流入流出。必要時(shí)，還應對資金流入、流出方實(shí)地進(jìn)行外調或進(jìn)行工商查詢(xún)，以判斷其真實(shí)性和可靠性。
　　所以，加強對資金流向的審核刻不容緩，這就好比醫生看病通常需要履行“驗血”程序一樣，資金流向的審核就是給企業(yè)“驗血”，在一定程度上可以發(fā)現違規占用這種舞弊行為的“蛛絲馬跡”。
　�。ㄆ撸┩粨魧徲嫊r(shí)機的把握
　　一般財務(wù)舞弊通常都是有動(dòng)機、有預謀，且經(jīng)過(guò)精心策劃的，對于大股東及其關(guān)聯(lián)方違規占用上市公司資金這一財務(wù)舞弊，可能更涉及到集體串通舞弊，而再好的內部控制制度，對于集體串通舞弊，往往也是無(wú)可奈何的。這就需要注冊會(huì )計師在選擇實(shí)施審計程序時(shí)機的把握上，需要帶有一定的突擊性。這里所講的“突擊性”帶有兩層含義：一是審計實(shí)施時(shí)間上的突擊性，二是審計程序設計上的非常規性。正如中捷股份大股東挪用資金這一案例，注冊會(huì )計師在銀行索取函證的同時(shí)，追加了“向銀行索取期后銀行對賬單”這一非常規程序，在實(shí)施時(shí)間上也未事先通知，帶有一定的突然性，結果銀行提供不了，注冊會(huì )計師感覺(jué)有疑問(wèn)，進(jìn)而發(fā)現了大股東違規挪用上市公司資金的情況。
　�。ò耍┖�證操作程序的實(shí)施
　　銀行存款函證是貨幣資金審計過(guò)程中的一個(gè)重要審計程序。在審計實(shí)務(wù)中，注冊會(huì )計師通常會(huì )選擇一些金額較大或存在銀行借款的銀行戶(hù)進(jìn)行發(fā)函，或者部分注冊會(huì )計師受審計時(shí)間、審計成本的限制考慮，沒(méi)有親自前往銀行實(shí)施函證程序，這就給財務(wù)舞弊人員提供了一定的作案實(shí)施空間。因此，注冊會(huì )計師在實(shí)施銀行函證程序時(shí)，根據審計準則的要求，必須親自前往銀行獨立實(shí)施函證程序，不能受企業(yè)出納等人員帶有導向性的引導來(lái)實(shí)施函證；在被審計單位在銀行函證樣本的選擇上，實(shí)施面應盡可能地擴大，當然還需要包括余額突降或發(fā)生額較大但余額較小等異常銀行賬戶(hù)。
　�。ň牛┴搨�的審核
　　目前，貨幣資金舞弊的另一種方式就是通過(guò)隱瞞銀行借款或虛減貿易債務(wù)來(lái)達到挪用或侵占公司資金的目的，這比虛增銀行存款或預付款等資產(chǎn)更加隱蔽。因此，對于貨幣資金審計來(lái)說(shuō)，加強對負債真實(shí)性和完整性的審核，也顯得尤為重要。根據現行審計準則及其指南，注冊會(huì )計師應及時(shí)索取貸款信息卡的相關(guān)信息與財務(wù)記錄進(jìn)行核對；在對應付賬款等貿易性負債函證時(shí)，應當包括余額突降或發(fā)生額較大但余額較小等異常賬戶(hù)。注冊會(huì )計師在審計實(shí)務(wù)中，常常片面地理解了重要性的原則，尤其在負債審核過(guò)程中。其實(shí)，余額小并不等于不重要，部分上市公司就發(fā)生過(guò)通過(guò)漏記大額銀行借款以達到占用上市公司資金的目的，而恰恰是由于體現在上市公司財務(wù)報表的相關(guān)負債余額很小而未引起注冊會(huì )計師的重視，從而騙過(guò)了注冊會(huì )計師的“眼睛”。
　　
　　四、貨幣資金審計實(shí)施過(guò)程中尚面臨的一些困難
　　
　�。ㄒ唬�審計程序實(shí)施過(guò)程中的信息不對稱(chēng)問(wèn)題
　　在以往較多的重大資金舞弊案中，企業(yè)為何能逃過(guò)注冊會(huì )計師的眼睛而屢屢得手，這在很大程度上與目前注冊會(huì )計師在審計實(shí)施過(guò)程中的信息不對稱(chēng)有關(guān)。
　　1.在審計證據獲取方面：
　　以函證為例，1999年財政部與人民銀行聯(lián)合出臺了《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來(lái)款項函證工作的通知》，要求銀行和企業(yè)認真做好函證回函工作，并對回函信息的真實(shí)性負責，但該項通知精神與目前審計準則的有關(guān)要求已經(jīng)不相適應。而且，注冊會(huì )計師在針對某些舞弊懷疑而擬采取相關(guān)延伸審計程序時(shí)，往往因缺乏相關(guān)外部環(huán)境的支持而變得“心有余而力不足”。
2.在審計證據真實(shí)性方面：
　　以銀行匯票背書(shū)為例，銀行匯票背書(shū)后，款項是直接從出票人支付給最終持票收款人，原匯票原收款人（即背書(shū)人）的賬戶(hù)上和銀行對賬單均沒(méi)有記錄。有些上市公司通過(guò)預付、貿易還款等方式開(kāi)具銀行匯票，然后在銀行通過(guò)辦理匯票背書(shū)方式將資金轉給大股東或其關(guān)聯(lián)企業(yè)。當注冊會(huì )計師在查驗有關(guān)原始銀行單據時(shí)，卻只能看到匯票上的原收款人。
　　因此，要解決注冊會(huì )計師在審計程序實(shí)施過(guò)程中的信息不對稱(chēng)問(wèn)題，還有賴(lài)于相關(guān)金融機構、監管部門(mén)在完善金融業(yè)務(wù)服務(wù)的同時(shí)，對于相關(guān)原始記錄保護以及向注冊會(huì )計師提供信息開(kāi)放方面予以完善和配合。必要時(shí)，應納入立法程序和出臺有關(guān)部門(mén)監管規章制度，在注冊會(huì )計師實(shí)施審計程序的同時(shí)，提供相對信息透明的執業(yè)環(huán)境。
　�。ǘ�）審計程序實(shí)施的法律保障問(wèn)題
　　由于注冊會(huì )計師沒(méi)有執法權，除被審計單位以外的相應延伸程序往往無(wú)法得到有效開(kāi)展，即便可以開(kāi)展延伸審計工作，大多也是在被審計單位的協(xié)調、安排下進(jìn)行的，其有效性也會(huì )大打折扣。要解決這一問(wèn)題，就需要有關(guān)政府部門(mén)、監管部門(mén)、企業(yè)、金融機構共同配合，凈化社會(huì )道德規范，對于出具虛假詢(xún)證回函和證明文件的，應有法可依、有法必依、執法必嚴，堅決杜絕和清除大股東違規占用資金這一“頑癥”賴(lài)以生存的土壤；對于重點(diǎn)貨幣資金審計環(huán)節，如函證、查詢(xún)貸款信息、查詢(xún)銀行賬戶(hù)開(kāi)立情況等等，應當通過(guò)立法程序，賦予注冊會(huì )計師這一“經(jīng)濟警察”以一定的審查權。
　　
　　五、結束語(yǔ)
　　
　　2006年，針對當時(shí)上市公司大股東違規占用資金這一存在多年的頑癥，證監會(huì )發(fā)起了一場(chǎng)上市公司“清欠風(fēng)暴”，共收回大股東占用資金近400億元，有效地提高了上市公司質(zhì)量。但是，清欠工作剛剛結束，大股東占用資金的問(wèn)題就出現了死灰復燃的苗頭。注冊會(huì )計師面對如何發(fā)現并有效制約大股東違規占用資金這一“頑疾”任重而道遠。
　　因此，注冊會(huì )計師在貨幣資金審計實(shí)施過(guò)程中，應強化風(fēng)險導向審計理念，完善資金內控制度審計，充分運用分析性復核，拓展貨幣資金審計的著(zhù)眼點(diǎn)，加強資金流向等細節審核，嚴把審計質(zhì)量關(guān)。只有這樣，注冊會(huì )計師審計才能與有關(guān)監管部門(mén)形成監管合力，給大股東違規占資以強大的震懾力，為整個(gè)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展作出應有的努力和貢獻！●
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 鐘君.建立根除大股東占用上市公司資金的長(cháng)效機制.現代商貿工業(yè), 2007,（7）.
　　[2] 李平.貨幣資金內部控制簡(jiǎn)介.財會(huì )月刊 , 2002,（9）.
　　[3] 方法論：夏草“三板斧”.南方都市報, 2008-6-4.

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