淺談審計失敗的成因與對策

審計失敗是指審計職員由于沒(méi)有遵守公認審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見(jiàn)。審計失敗可能來(lái)自于被審計單位報表存在的錯誤或舞弊，或者兩者兼而有之。當被審計單位的會(huì )計報表中存在錯誤或舞弊時(shí)，假如審計職員嚴格地按照獨立審計準則的要求行事，保持職業(yè)上應有的認真和謹慎，通過(guò)實(shí)施適當的審計程序和，是可以將會(huì )計報表中重大的錯誤和舞弊事項揭示出來(lái)的。但是審計職員卻因種種原因未能查出這些錯誤和舞弊而出具了肯定意見(jiàn)的審計報告，從而誤導投資者和債權人作出錯誤的判定，這就是審計失敗。審計職員通常要對審計失敗承擔責任，因此審計職員在進(jìn)行審計工作時(shí)，應嚴格執行審計計劃，保持高度的專(zhuān)業(yè)懷疑�！　�審計職員進(jìn)行會(huì )計報表的審計，但未能發(fā)現財務(wù)報表中存在的重大虛假不實(shí)的信息，原因很多。一般而言，可回納為下列幾個(gè)方面。　　一、對被審計單位的審計信息把握不正確、不全面、不充分。　　1.對被審計單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況缺乏充分了解。會(huì )計是活動(dòng)的綜合反映，假如不熟悉被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動(dòng)，僅限于有關(guān)的會(huì )計資料，就有可能發(fā)現不了存在的。首先，當被審計單位面臨財務(wù)困境時(shí)，出具虛假財務(wù)報告的可能性就大。根據美國Treadway Commission對財務(wù)報告虛假所作的發(fā)現：44%的財務(wù)報告虛假發(fā)生于面臨衰退的企業(yè)。我國某上市公司的情況就說(shuō)明了這一題目，該公司在企業(yè)發(fā)生虧損后，專(zhuān)門(mén)成立了一個(gè)做假帳的班子，粉飾業(yè)績(jì)，使投資者蒙受了重大損失。其次，客戶(hù)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越復雜，財務(wù)報告出現虛假的可能性也越大，由于企業(yè)可能利用關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣***易等非常交易的方式隱瞞其真實(shí)的財務(wù)狀況。例如在我國，有的上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉移到它的關(guān)聯(lián)企業(yè)里，從而隱瞞其真實(shí)的財務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)編造一些復雜交易，這些交易從會(huì )計處理方法上看是完全正當的，但其因此而確認的交易利潤卻永遠不會(huì )實(shí)現。如己受處罰的瓊民源公司，其5·4億元的非常收益和6·57億元的新增資本公積金就是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易取得的。因而沒(méi)有識別出關(guān)聯(lián)方交易是導致審計失敗的常見(jiàn)例子。此外，還有很多上市公司利用轉讓商標、土地、股權等非貨幣交易業(yè)務(wù)，在沒(méi)有現金流進(jìn)的情況下確認巨額轉讓利潤，虛飾了其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和獲利能力�！　�2.對被審計單位的控制環(huán)境及內部治理要求缺乏充分了解。當被審計單位的內部控制存在嚴重缺陷，公司的決策是由一個(gè)人或少數幾個(gè)人決定，而且治理階層對財務(wù)報表編制的主要考慮是實(shí)現預期利潤時(shí)，那么會(huì )計報表中存在舞弊的可能性獻比較大。有的被審計單位治理層的業(yè)績(jì)壓力相當大，在無(wú)法實(shí)現其目標的情況下，治理職員可能會(huì )虛報業(yè)績(jì)，1997年在博士***司里就發(fā)生了一起典型的高層對低層提出近乎不可實(shí)現的經(jīng)營(yíng)目標而引起的舞弊案。來(lái)自母公司的壓力使香港的亞太部虛報了雷朋以及其他一些品牌太陽(yáng)眼鏡的銷(xiāo)售收進(jìn)；而在美國，隱型眼鏡部私下賦予顧客退貨權，同時(shí)卻把這些交易確以為真正的收進(jìn)。當然也有治理職員在已經(jīng)獲得高額利潤的情況下，故意隱瞞其已實(shí)現的業(yè)績(jì)，以減少未來(lái)業(yè)績(jì)的壓力�！　�對此，審計職員為了避免審計失敗，應盡可能把握包括正確、全面、充分的審計線(xiàn)索在內的審計信息。因而審計職員應深進(jìn)了解被審計企業(yè)的基本情況，包括客戶(hù)所處的行業(yè)整體經(jīng)濟環(huán)境，客戶(hù)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)、交易流程及資料處理制度，高級治理職員的治理觀(guān)念、方式和風(fēng)格，以及內部考核目標等等，以切實(shí)評價(jià)治理當局對風(fēng)險經(jīng)營(yíng)的態(tài)度以及客戶(hù)的內部控制制度是否健全、有效。審計職員還應重視在審計過(guò)程中發(fā)現的可疑或特殊之處；對于年度中發(fā)生的非常交易，應對其正當性、有效性、公允性給予適當關(guān)注，否則就有可能遺留巨大的隱患�！　〈送�，基于以上所述，審計組織要謹慎對待與被審計單位簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)，以明確會(huì )計責任和審計責任。對于那些經(jīng)營(yíng)情況不佳或有跡象表明將出現經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的審計業(yè)務(wù)，應慎重考慮是否接受委托。　　二、審計職員專(zhuān)業(yè)勝任能力不足或職業(yè)道德欠缺。　　1.審計職員承接了不能勝任的業(yè)務(wù)。比如讓一個(gè)一貫審計工商企業(yè)的審計職員往審計行業(yè)的會(huì )計報表，就可能無(wú)法完成任務(wù)或者完成的質(zhì)量不盡如人意。此外，當被審計單位要求在極短的時(shí)間內提出審計報告，而審計職員為了招攬業(yè)務(wù)而接受了這樣的委托，往往又會(huì )由于時(shí)間緊迫而過(guò)分依靠未經(jīng)證實(shí)的治理當局的陳述或解釋?zhuān)�甚至對客�?hù)言聽(tīng)計從，從而喪失了應有的職業(yè)謹慎，就可能出現題目。例如瓊民源1996年的年度審計報告，審計職員從接受委托到出具審計報告僅用了一周左右的時(shí)間。在這么短的時(shí)間里完成這么一個(gè)在全國很多地區設有分子公司的企業(yè)團體的審計工作，工作的質(zhì)量就可想而知了�！　�2.未對審計助理職員給予應有的指導、幫助和監視。我國審計準則規定：“注冊會(huì )計師可以根據需要配備相應的業(yè)務(wù)助理職員和聘請專(zhuān)家協(xié)助工作，但應對其工作結果負責”。如一些職級較低或練習不足的從業(yè)職員可能由于沒(méi)有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗，碰到特殊題目時(shí)，未能保持審計工作的警覺(jué)性，輕易接受客戶(hù)所作的解釋?zhuān)�錯漏了可能存在的題目。但主辦審計職員卻掉以輕心，末給予有效的或適時(shí)的指導或質(zhì)量監管�！　�3.在承接新客戶(hù)的審計業(yè)務(wù)時(shí)，應與前任審計者取得應有的聯(lián)系，以了解被審計單位過(guò)往是否存在任意選擇會(huì )計原則的行為。由于我國的會(huì )計準則規定會(huì )計處理方法應當遵循一貫性原則，但并不是說(shuō)盡對不能變更，假如審計職員對客戶(hù)為操縱利潤而進(jìn)行的明顯不公道的會(huì )計變更表示異議時(shí)，被審計單位就可能會(huì )通過(guò)更換會(huì )計師事務(wù)所來(lái)達到目的。如瓊民源在四年的時(shí)間內更換了三個(gè)會(huì )計師事務(wù)所就說(shuō)明了這一題目�！　∫虼�，作為一個(gè)合格的審計職員，應保持較高的職業(yè)道德水準，嚴格依照獨立審計準則進(jìn)行審計，以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量；應當加強職業(yè)后續，不斷補充新知識，進(jìn)步業(yè)務(wù)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平。師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，應充分考慮審計業(yè)務(wù)的復雜性及審計職員的執業(yè)能力，防止為了自身效益而盲目接受不能勝任的委托。對于接任審計，應與前任審計職員取得聯(lián)系，了解被審計單位變更委托的原因。此外，會(huì )計師事務(wù)所還應完善審計質(zhì)量控制制度，重視對從業(yè)職員的培訓，由高級執業(yè)職員給予有效和適時(shí)的指導，規范審計工作底稿，認真執行工作底稿的“三級復核”制度，以發(fā)現審計中存在的，進(jìn)步審計質(zhì)量。　　三、審計程序使用不當。　　1.對客戶(hù)內部控制制度的調查、測試不公道。通常審計職員對于客戶(hù)內部控制制度的了解，是通過(guò)詢(xún)問(wèn)方式或問(wèn)卷方式向公司有關(guān)經(jīng)辦職員取得的，這就涉及到所提的題目是否有針對性，是否有效；在采用面詢(xún)方式時(shí)還必須注重面談技巧，要善于察顏觀(guān)色，找出破綻或發(fā)現疑點(diǎn)。對內部控制的符合性測試的目的在于減少實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間和范圍。但是審計職員由于受時(shí)間預算的限制，�？雌錅y試結果支持內部控制良好的假設或見(jiàn)解，即使出現例外情況，也難以堅持擴大抽樣范圍，由于這樣做可能會(huì )超出時(shí)間預算而其工作績(jì)效�！　�2.未能充分把握被審計單位交易的“審計軌跡”。審計軌跡是指通過(guò)編碼、交叉索引和連結帳戶(hù)余額與原始交易數據的書(shū)面資料所提供的一連串的跡象。審計職員可以使用“審計軌跡”來(lái)核實(shí)和追查交易，向被審計單位的有關(guān)職員獲取整個(gè)“審計軌跡”的相關(guān)書(shū)面資料。這就要求審計職員在審計初期取得被審計單位交易流程的具體資料，否則就無(wú)法核實(shí)交易的真實(shí)性。例如，審計職員在審計應收帳款時(shí)，可以從顧客訂貨單一銷(xiāo)售合同一發(fā)運憑證一銷(xiāo)售發(fā)票一收款通知單等資料及相關(guān)的憑證、帳簿資料來(lái)確定年末余額，并將此余額向被審計單位的客戶(hù)進(jìn)行函證，以驗證應收帳款年末余額的正確性�！　�3.過(guò)分信賴(lài)內部審計職員的工作。內部審計是企業(yè)內部控制的重要環(huán)節。但是審計職員應評估內部審計職員的獨立性、工作經(jīng)驗和工作能力，以及所獲取的審計證據的充分性和適當性，以適當利用內部審計人力，節約審計本錢(qián)�！　�4.未能充分性復核程序。分析性復核程序是指分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動(dòng)及其與預期數額和相關(guān)信息的差異。我國審計準則要求在會(huì )計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用分析性復核程序。在計劃階段，可幫助審計職員確定其他審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；在報告階段，用于對被審會(huì )計報表的整體公道性作最后的復核�！　�為避免審計失敗，審計職員應嚴格遵守一般公認及特定的審計準則，按準則要求接受委托、制定審計計劃并實(shí)施審計程序。在審計過(guò)程中經(jīng)常保持專(zhuān)業(yè)懷疑態(tài)度，對發(fā)現的題目決不輕易下結論，而是在嚴格按審計程序并充分利用分析性復核程序，以確定是否存在異常差異并找出差異產(chǎn)生的原因�！　�應當明確，審計職員的審計工作，并不能保證將財務(wù)報表中的錯弊事項都能揭示出來(lái)。但在擬訂審計計劃時(shí)，應考慮可能的錯誤與舞弊的風(fēng)險，并于審計過(guò)程中對顯示可能存在的舞弊情況，從應有的職業(yè)謹慎的角度加以充分的關(guān)注，并采取適當的措施。必要的話(huà)，應執行追加審計程序。

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