風(fēng)險導向型審計一與道德風(fēng)險

[提要］“銀廣夏”事件的爆發(fā)，使我國審計界再次感受到前所未有的審計風(fēng)險。如何回避審計風(fēng)險、保護自身的，成為職業(yè)界關(guān)注與討論的一個(gè)重要話(huà)題。有一種觀(guān)點(diǎn)以為，引進(jìn)風(fēng)險導向型審計，是職業(yè)界的最佳選擇。本文主要關(guān)注風(fēng)險導向型審計如何公道地于我國當前的環(huán)境，以進(jìn)步審計質(zhì)量。

一、風(fēng)險導向型審計產(chǎn)生的背景

早期的審計主要是對代理人行為老實(shí)性的檢查。從審計程序與技術(shù)上看，通常會(huì )將所提供的財務(wù)報表，按照報表一賬簿一憑證的程序進(jìn)行全面的核查，以確保財務(wù)報表中的每個(gè)項目與企業(yè)的所有憑證相符，代理人沒(méi)有任何其他欺騙所有者的舞弊行為。由于這種審計非常關(guān)注財務(wù)報表中的每個(gè)項目是否有相應的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的支持，因此，它也被稱(chēng)為賬項基礎審計。

20世紀初，美國成為世界經(jīng)濟的龍頭，企業(yè)規模也以驚人的速率擴展。特別是一次世界大戰后的一段時(shí)期，美國企業(yè)并購導致企業(yè)規模大、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)十分復雜。再采用賬項基礎審計，審計本錢(qián)非常高昂，對審計師來(lái)說(shuō)是不經(jīng)濟的。因此，大約在20世紀40年代前后，美國會(huì )計職業(yè)界開(kāi)始了制度基礎的審計。其基本思想是：好的內部控制制度能夠防范乃至杜盡內部的各種舞弊現象；的統計抽樣技術(shù)能夠以較小的代價(jià)大致正確地反映整體的狀況。審計師也轉而對企業(yè)財務(wù)報表是否真實(shí)、公允地反映其財務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表意見(jiàn)。

20世紀 50年代起，美國會(huì )計職業(yè)界面臨的審計訴訟壓力逐漸增大，到70年代達到高峰。60年代末、70年代初的一些審計訴訟案例中，即便審計師證實(shí)其審計程序遵守了相關(guān)的審計準則，客戶(hù)的財務(wù)報表也遵守了相應的“公認會(huì )計原則”，法院仍認定審計師需要承擔相應的審計責任，并以為遵循一套由會(huì )計職業(yè)界自己制訂的程序，不能表明其就沒(méi)有責任。這些訴訟導致美國會(huì )計職業(yè)界改變審計思想，逐漸確立風(fēng)險導向型審計。風(fēng)險導向型審計的內在思想是：任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內。這一思想的一個(gè)極端性應用是：審計師只要經(jīng)過(guò)測試以為其風(fēng)險可接受，即便被審計單位的財務(wù)報表存在一些不符合會(huì )計準則的現象，且這一現象已為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)審計報告。

二、審計風(fēng)險與制度環(huán)境

風(fēng)險導向型審計的產(chǎn)生，主要源自美國20世紀60、對年代沉重的法律訴訟風(fēng)險。在美國，1933年的證券法不僅擴大了審計職員的責任對象，從直接委托人到間接委托人（任何推定的財務(wù)報表使用者），而且規定審計師（作為被告）負有舉證責任，這直接增加了審計師被訴訟的概率和訴訟本錢(qián)。美國懲罰性損害賠償制度，使得一日審計師不能證實(shí)自己清白，就面臨敗訴風(fēng)險，從而可能承擔巨額的賠償和懲罰性賠償責任。比如，1981年，安達信會(huì )計公司因60年代末、70年代初在一家共同基金治理會(huì )司審計過(guò)程中的行為，而被判支付8000萬(wàn)美元的賠償金；最近的一起案例中，安永會(huì )計公司因1987年一家銀行審計失敗，法律訴訟用度及賠償金超過(guò)5億美元。由此可見(jiàn)，美國審計之所以轉向風(fēng)險導向型，主要原因是沉重的法律風(fēng)險和高昂的訴訟本錢(qián)。

當審計從制度基礎轉向風(fēng)險導向型后，相應的一個(gè)題目是：審計的性質(zhì)究竟是什么？它對我們選擇、討論會(huì )計師事務(wù)所的行為，是否會(huì )產(chǎn)生相應的？

傳統的以為，審計師是委托人與代理人之間的橋梁；通過(guò)審計鑒證服務(wù)，可以為委托人與代理人之間的信任關(guān)系提供保證，并進(jìn)而降低企業(yè)運行的代理本錢(qián)。正是在這一意義上，我們以為審計師是維持市場(chǎng)經(jīng)濟秩序的“***”。將審計性質(zhì)定位在信用保證，與傳統的賬項基礎審計和后來(lái)的制度基礎審計模式有著(zhù)內在一致性。委托人選擇會(huì )計師事務(wù)所、股權分散的資本市場(chǎng)上普通投資者選擇會(huì )計師事務(wù)所，其主要考慮該會(huì )計師事務(wù)所能否提供高質(zhì)量、高獨立性的審計服務(wù)，使得被審計單位財務(wù)報表的公允性得到保障。20世紀80年代基于美國審計市場(chǎng)的一些以為，大規模會(huì )計師事務(wù)所具有更高的審計獨立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力，其審計服務(wù)的質(zhì)量也相對要高于小規模的會(huì )計師事務(wù)所。

但是，風(fēng)險導向型審計的引進(jìn)，在一定程度上會(huì )導致審計性質(zhì)的變化。由于，審計師是否承接某個(gè)客戶(hù)、簽發(fā)何種形式的審計意見(jiàn)，考慮的是潛伏風(fēng)險是


否超過(guò)最高可接受水平；委托人選擇會(huì )計師事務(wù)所、普通投資者依靠會(huì )計師事務(wù)所，不再是其能否提供高質(zhì)量、高獨立性的專(zhuān)業(yè)服務(wù)，而是其能否提供更可靠的保險。這樣，不同規模會(huì )計師事務(wù)所在提供審計服務(wù)的質(zhì)量上，是無(wú)差異的。唯一的差別是會(huì )計師事務(wù)所的規模越大，其保險能力越強”。

三、對我國法律制度環(huán)境的探討

將風(fēng)險導向型審計模式引進(jìn)我國審計實(shí)務(wù)，總體而言，是符合審計技術(shù)國際發(fā)展潮流的。但是，在具體應用時(shí)，應該充分考慮到我國法律制度環(huán)境的相應特點(diǎn)，這些特點(diǎn)表現在如下幾個(gè)方面：

第一，誰(shuí)可以起訴審計師？美國1933年的《證券法》將審計師的責任對象擴大到任何推定的財務(wù)報表使用者，即便這些使用者在審計簽約時(shí)并未直接參與簽約過(guò)程、也不是簽約中所涉及到的對象。在一個(gè)股權高度分散的資本市場(chǎng)上，這意味著(zhù)幾乎任何人都可以起訴注冊會(huì )計師。我國到為止，仍然沒(méi)有這方面的法律。紅光實(shí)業(yè)案例中，先后有小股東向法院提起訴訟，但都被法院以訴訟理由不成立而駁回；銀廣夏事件爆發(fā)后，證監會(huì )的高層治理職員曾鼓勵中小股東起訴銀廣夏治理當局和相應的中介機構，但由于種種原因，法院終極還是不予受理。這表明，至少在相當長(cháng)一個(gè)時(shí)期里，我國會(huì )計師事務(wù)所因審計行為失當而被起訴的概率較低。

第二，誰(shuí)承擔舉證責任？舉證責任涉及到訴訟是否能夠成功以及訴訟本錢(qián)題目。假如中小股東在起訴過(guò)程中承擔了舉證責任，包括證實(shí)審計師的行為失當以及錯誤的財務(wù)報表與股東個(gè)人損失之間的關(guān)聯(lián)性，那么，他們提起訴訟的可能性較低。由于，證實(shí)審計師行為的失當已經(jīng)超出了中小股東個(gè)人能力（包括經(jīng)濟能力和技術(shù)能力）。美國的《證券法》將舉證責任轉移給審計師，這樣，只要個(gè)人投資者有證據表明其確實(shí)受損，且他在投資過(guò)程中使用了財務(wù)報表，他就可以向法院提起訴訟。審計師則需要證實(shí)自己清白，否則，他將會(huì )極有可能被判敗訴。我國目前的法律訴訟程序中，主要的舉證責任制度由原告承擔。這樣，即便未來(lái)答應個(gè)人投資者起訴上市公司和相關(guān)的中介機構，技術(shù)上證實(shí)審計師存在失當的行為也十分困難。

第三，賠付責任有多大？美國的法律制度環(huán)境下，對會(huì )計師事務(wù)所的各種道德風(fēng)險具有足夠威懾力的制度之一就是團體訴訟。此外，假如一旦被法庭認定存在故意欺詐，那么，法庭會(huì )開(kāi)出天文數字的懲罰性賠償。我國到目前為止，唯一能援引的就是消費者保***。按照這一法律，審計師的賠償通常是“退一賠一”，即：最高不超過(guò)審計收費的若干倍。中國證監會(huì )對經(jīng)查實(shí)發(fā)現注冊會(huì )計師確有不當行為的，所開(kāi)出的罰單也就是停止執業(yè)若干個(gè)月，沒(méi)收相應收進(jìn)并罰款一到兩倍。此外，對消費者造成直接損失的，按直接損失額賠償。個(gè)人投資者依據財務(wù)報表進(jìn)行投資所產(chǎn)生的損失（如銀廣夏在30多元的價(jià)位買(mǎi)進(jìn)，跌至不到10元），究竟是直接損失還是間接損失，尚存在認定上的爭論。因此，在我國目前的法律制度環(huán)境，即便會(huì )計師事務(wù)所被起訴并敗訴，其賠償責任也遠遠低于國外同行。
四、過(guò)低的責任與道德風(fēng)險

盡管我國資本市場(chǎng)上不斷傳出各種危機事件，但從事后的表露來(lái)看，審計師行為失當被發(fā)現的概率不高，被起訴的概率近乎為零。從風(fēng)險導向型審計角度來(lái)看，這種低風(fēng)險輕易誘發(fā)新的道德風(fēng)險，審計師可能會(huì )簽發(fā)一些嚴重失實(shí)的財務(wù)報表；或者，出于法律上的考慮，對一些嚴重失實(shí)的財務(wù)報表只是追加一些語(yǔ)氣緩和的提示。更嚴重的情況可能是師事務(wù)所規模越大，其抗擊風(fēng)鹼的能力更高，越敢于對一些存在重大的財務(wù)報表簽發(fā)比較好的審計意見(jiàn)。筆者以為，我國審計市場(chǎng)上出現的帶說(shuō)明段的無(wú)保存意見(jiàn)審計報告，正是法律風(fēng)險低的一種體現。

我國資本市場(chǎng)上存在的一些審計案例也表明，風(fēng)險導向型審計已經(jīng)嚴重扭曲了審計服務(wù)的性質(zhì)——通過(guò)審計職員的專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力證實(shí)財務(wù)報表公允地反映其財務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的程在。比如，一家摩托類(lèi)上市公司，2000年度收到保存加說(shuō)明的審計意見(jiàn)，其說(shuō)明段是公司的持續經(jīng)營(yíng)能力題目。從會(huì )計專(zhuān)業(yè)角度來(lái)看，假如一家公司的持續經(jīng)營(yíng)能力存在疑問(wèn)，那么，基于持續經(jīng)營(yíng)假設立上的、以本錢(qián)為主的資產(chǎn)計價(jià)模式將不再適用，相應地，以歷史本錢(qián)為主編報的公司的財務(wù)報表就不能公允地反映公司的財務(wù)狀況。對這樣一個(gè)重大事項，通過(guò)說(shuō)明段方式提示，讓那些非專(zhuān)業(yè)、個(gè)人投資者很難理解這種提示所真正包含的信息。又如，某會(huì )計師事務(wù)所在審計一家類(lèi)上市公司時(shí)，為該公司1996年先后發(fā)行A、B股簽發(fā)了審計意見(jiàn)，并為1996年度簽發(fā)了標準無(wú)保存意見(jiàn)，但1997年就簽發(fā)了拒盡表示意見(jiàn)的審計報告。而據該公司1997年年報表露，導致公司1997年度嚴重虧損的主要事項（如主要生產(chǎn)線(xiàn)停產(chǎn)、新生產(chǎn)線(xiàn)已投產(chǎn)但效率不高）在 1996年招股期間已經(jīng)發(fā)生。作為經(jīng)辦審計師，敢于在這些事項已發(fā)生時(shí)簽發(fā)標準無(wú)保存意見(jiàn)，其本要考慮應當是：幾近于零的法律風(fēng)險。

因此，筆者以為，在我國法律制度環(huán)境有待完善、會(huì )計師事務(wù)所總體法律風(fēng)鹼特別是賠付風(fēng)險近乎于零

的環(huán)境上，過(guò)分夸大風(fēng)險導向型審計，有可能誘發(fā)新一輪的道德風(fēng)險，特別是那些規模大、風(fēng)險承受力強且具備專(zhuān)職律師隊伍的大型會(huì )計師事務(wù)所，將有可能簽發(fā)出質(zhì)量更低、風(fēng)險水平更高的審計意見(jiàn)。

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