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關(guān)聯(lián)方交易及其審計
隨著(zhù)市場(chǎng)的，間合并、吞并、聯(lián)營(yíng)等現象日趨增多，這使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易變得越來(lái)越廣泛。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了達到調節利潤、粉飾報表的目的，可能存在相互轉移收進(jìn)和用度，操縱關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格，內部資產(chǎn)轉讓?zhuān)枚瘸袚环吓浔仍瓌t，相互融通資金用度分擔不公道等。這直接到上市公司財務(wù)報表的公允性，可能導致投資者出現決策失誤。注冊師在審計關(guān)聯(lián)方交易過(guò)程中，不能將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測試，否則極可能落進(jìn)被審單位設計的陷阱。如猴王A1997年至1999年年報嚴重不實(shí)，虛構利潤和資產(chǎn)，而負責審計的事務(wù)所沒(méi)有表露相關(guān)題目，存在嚴重的職業(yè)過(guò)失。因此，如何對關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施有效的審計監視成為注冊會(huì )計師急需解決的重要課題。一、關(guān)聯(lián)方交易審計
注冊會(huì )計師審計關(guān)聯(lián)方及其交易是為了確定關(guān)聯(lián)方及其交易是否真實(shí)存在、關(guān)聯(lián)方交易的記錄是否適當，以及關(guān)聯(lián)方及其交易的表露是否恰當。這既是關(guān)聯(lián)方交易審計的要求，又是其審計的。
（－）關(guān)聯(lián)方的識別
關(guān)聯(lián)方審計的難點(diǎn)在于發(fā)現關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要找到了所有關(guān)聯(lián)方，審計也就有了清楚的線(xiàn)索。注冊會(huì )計師在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書(shū)和制定審計計劃時(shí)，要對被審單位的情況進(jìn)行全面了解，并實(shí)施以下程序來(lái)確定被審單位存在已知或潛伏的關(guān)聯(lián)方及其交易。
1．審查以前年度審計工作底稿。以前年度工作底稿中確認的關(guān)聯(lián)方，在本期如未發(fā)生變動(dòng)，則仍視其為關(guān)聯(lián)方；而以前年度未作為關(guān)聯(lián)方記錄的其他企業(yè)則有可能成為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。
2．了解、評價(jià)被審單位識別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。
3．查閱主要投資者、關(guān)鍵治理職員名單，這有助于注冊會(huì )計師正確判定他們與企業(yè)的交易對企業(yè)利潤的影響。
4．查閱股東大會(huì )、董事會(huì )會(huì )議及其他重要會(huì )議記錄，使注冊會(huì )計師能認別控制、共同控制或對被審單位實(shí)施重大影響的關(guān)聯(lián)方。
5．詢(xún)問(wèn)前任注冊會(huì )計師，從而進(jìn)步審計效率，但仍要對詢(xún)問(wèn)結果審核。
6．審核所審會(huì )計期間的重大投資業(yè)務(wù)或債務(wù)重組業(yè)務(wù)，確認投資和重組的性質(zhì)是否構成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
7．審核所得稅申報資料。若被審單位報稅過(guò)高或過(guò)低，說(shuō)明可能存在以轉移利潤為由的關(guān)聯(lián)方交易。
（二）對關(guān)聯(lián)方交易識別
判定關(guān)聯(lián)方交易存在的標準不是金額大小，而是會(huì )計上的風(fēng)險和報酬的轉移。由于被審單位可能會(huì )故意隱瞞關(guān)聯(lián)方，因此，注冊會(huì )計師應實(shí)施專(zhuān)門(mén)審計程序來(lái)識別關(guān)聯(lián)方交易。
1．查閱股東大會(huì )、董事會(huì )會(huì )議及其他重要會(huì )議記錄。
2．詢(xún)問(wèn)有關(guān)當局重大交易時(shí)具體情況。
3．審閱被審單位治理當局說(shuō)明書(shū)。
4．了解被審單位與其主要顧客、供給商和債權人、債務(wù)人交易性質(zhì)及范圍。
5．了解是否存在已發(fā)生但未進(jìn)行會(huì )計處理的交易。
6．查閱會(huì )計記錄中數額較大的異�；虿怀０l(fā)生的交易。
7．審閱有關(guān)存款、借款詢(xún)證函，檢查是否存在擔保。
（三）對被審關(guān)聯(lián)方內部控制制度進(jìn)行符合性測試
1．了解、描述關(guān)聯(lián)方交易內部控制。
2．查明并確定已授權或擬授權的關(guān)聯(lián)方交易。
3．抽樣檢查關(guān)聯(lián)方交易的原始憑證。
4．檢查由董事會(huì )和關(guān)鍵治理職員提供的所有資料，從而確定關(guān)聯(lián)方交易的完整性。
5．審查機器設備或建筑物等購銷(xiāo)業(yè)務(wù)的會(huì )計確認計量記錄。
6．審查關(guān)聯(lián)方之間的代理、租賃、資金借貸業(yè)務(wù)；審查關(guān)聯(lián)企業(yè)間和開(kāi)發(fā)項目轉移、特許權許可協(xié)議及對關(guān)聯(lián)方擔保托管合同有無(wú)不公平的傾向。
7．審查支付給關(guān)鍵治理職員報酬的金額和方式有無(wú)不公道。
8．評價(jià)關(guān)聯(lián)方內部控制制度。假如被審單位關(guān)聯(lián)方交易的內部控制較好，可以減少實(shí)質(zhì)性測試，否則應增加實(shí)質(zhì)性測試。
（四）對被審單位關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試
1．審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的購銷(xiāo)活動(dòng)、勞務(wù)支出、租賃業(yè)務(wù)，確定其交易價(jià)格是否公平，相關(guān)的原始憑證是否齊全。
2．審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間資金往來(lái)的有關(guān)合同、文件，核實(shí)資金是否被無(wú)償占用，檢查債權、債務(wù)的真實(shí)性、正當性和完整性。
3．審查有關(guān)擔保、抵押協(xié)議，查看擔保抵押品是否存在。
4．審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間研究開(kāi)發(fā)項目，以及項目轉移價(jià)格是否偏離真實(shí)價(jià)格。
5．審查被審單位會(huì )計報表附注是否對關(guān)聯(lián)方交易予以表露，表露是否完整。
（五）檢查已確認的關(guān)聯(lián)方交易
注冊會(huì )計師在根據被審單位關(guān)聯(lián)方交易目的、性質(zhì)范圍和對報表影響程度形成審計意見(jiàn)前，還需檢查重大關(guān)聯(lián)方交易，并考慮執行附加的審計程序：
1．向關(guān)聯(lián)方詢(xún)證交易的條件和金額。
2．檢查關(guān)聯(lián)方所持的證據。
3．向與經(jīng)濟業(yè)務(wù)有關(guān)職員證實(shí)有關(guān)題目。
4．從重大往來(lái)款及抵押物中獲取被審單位關(guān)聯(lián)方的償債能力。
（六）向被審單位治理當局索取關(guān)聯(lián)方及其交易的聲明書(shū)，以明確注冊會(huì )計師與被審單位治理當局各自應負的責任。
（七）審計意見(jiàn)的形成
注冊師要根據審計結果形成無(wú)保存的審計意見(jiàn)或保存意見(jiàn)、拒盡意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。
二、檢查關(guān)聯(lián)方及其交易的表露是否恰當
上市公司對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易表露方面存在著(zhù)很多：一是利用會(huì )計準則或其他法規的不完善，掩飾非正常關(guān)聯(lián)交易。二是以為已納進(jìn)合并報表編制范圍的子公司之間交易無(wú)需再予以表露。三是在關(guān)聯(lián)交易表露中重形式，輕實(shí)質(zhì)。四是關(guān)聯(lián)交易表露不全或失實(shí)。對關(guān)聯(lián)方及其交易的表露是否恰當同樣會(huì )計信息的質(zhì)量，因此，對其進(jìn)行審查在注冊會(huì )計師的審計過(guò)程中是相當重要的。
（一）應表露關(guān)聯(lián)方關(guān)系
我國證監會(huì )在《公然發(fā)行股票公司信息表露的內容與格式準則》第二號中對“控制”與“重大影響”規定了量的標準，公司在列示關(guān)聯(lián)有關(guān)資料時(shí)，可以只列示公司以長(cháng)期投資的形式直接或間接地持有其所有者權益20％以上的其他法人或經(jīng)營(yíng)單位。目前，我國滬。深兩地有不少上市公司第一大股東持股比例低于 20％，根據實(shí)質(zhì)重于形式原則，筆者以為，無(wú)論持股比例是否超過(guò) 20％，第一大股東都應被視為關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行表露。
（二）應表露關(guān)聯(lián)交易內容
1．關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策信息表露
從上市公司的實(shí)際情況來(lái)看，不少上市公司對關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的確定依據未作說(shuō)明或說(shuō)明的方式缺乏可比性，表露所傳達信息十分有限。筆者以為，在規范交易定價(jià)政策信息表露時(shí)，仍應夸大對交易價(jià)格確定依據的充分表露，可以明確規定供上市公司選用的幾種定價(jià)。同時(shí)，必須說(shuō)明決定定價(jià)的因素，并與市價(jià)比較、。從我國實(shí)際情況來(lái)看，上市公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易有相當一部分集中于商品購銷(xiāo)交易以外的其他資產(chǎn)交易，對于資金往來(lái)、擔保、托管及股權轉讓等重要而急需規范的交易類(lèi)型，要作具體表露，同時(shí)必須提供定量金額和相應比例這兩項信息，并說(shuō)明定價(jià)的相關(guān)因素。
2．團體內部交易信息表露
筆者以為，企業(yè)團體中的大額資產(chǎn)交易，用于固定資產(chǎn)、活動(dòng)資產(chǎn)方面的貸款，以及屬于這兩類(lèi)債權的應收款，都是當前監管的重點(diǎn)，要求予以全面表露。
3．報告主體與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間的交易應按比例全額表露。
三、關(guān)聯(lián)方交易審計中應留意的幾個(gè)題目
（一）突出重點(diǎn)，開(kāi)展行之有效的審計工作。在關(guān)聯(lián)方交易的審計中應關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)，即交易對財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，其中特別要留意以下幾種情況：
1．購銷(xiāo)價(jià)格***，售后短期內有重新購回，低價(jià)售給無(wú)須經(jīng)手的中間企業(yè)，貸款拖欠不還，貸款未取消又賒購等購銷(xiāo)業(yè)務(wù)。
2．資金拆借高于市場(chǎng)利率，借給不具有償債能力的企業(yè)和逾期不還款等資通業(yè)務(wù)。
3．勞務(wù)、咨詢(xún)、治理費價(jià)格不公道，對不存在或無(wú)法實(shí)現的咨詢(xún)服務(wù)付費。
4．***的投資收益、租金和利息收進(jìn)。
（二）采取切實(shí)措施，降低審計風(fēng)險。假如注冊會(huì )計師發(fā)現企業(yè)可能因不表露關(guān)聯(lián)方交易而導致財務(wù)報告出現重大錯誤情況，注冊會(huì )計師可以采用下列幾種方法降低審計風(fēng)險：
1．收集更多的審計證據。
2．向被審單位的治理部分獲取書(shū)面證實(shí)。
3．聘請行業(yè)專(zhuān)家鑒定。
4．實(shí)施必要的函證。
5．若出現意外事項，可重新確定審計范圍或追加實(shí)施審計程序。
（三）正確評價(jià)關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險
注冊會(huì )計師在開(kāi)展審計工作時(shí)，對給財務(wù)報告帶來(lái)重大影響的關(guān)聯(lián)方交易事項，應在審計報告中作出客觀(guān)、恰當的表露，從而提醒財務(wù)信息使用者。然而，由于關(guān)聯(lián)方及其交易的復雜性及內部控制、審計測試的固有限制，注冊會(huì )計師并不能保證發(fā)現關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯報、漏報，關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險是不可能完全避免的。因此，注冊會(huì )計師要慎思明辨，更加公道、有效地對關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行審計。
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