上市公司審計中的一些常見(jiàn)題目

在上市公司審計中，經(jīng)常碰到以下一些令人困惑的，現在此提出，共同探討。

　　一、稅務(wù)題目

　　的往往是稅務(wù)會(huì )計、發(fā)票會(huì )計，審計中假如按《企業(yè)會(huì )計制度》進(jìn)行調整，收進(jìn)、用度等的確認與稅法的規定往往有重大差異，難以調和。具體又有以下一些題目。

　�。ㄒ唬┝鬓D稅題目

　　稅務(wù)部分對收進(jìn)及有關(guān)的流轉稅的確認，通常以發(fā)票為依據。假如報表收進(jìn)多于發(fā)票金額，往往采取“就高不就低”原則。但是，會(huì )計準則對于收進(jìn)的確認與稅法的規定不同，造成會(huì )計收進(jìn)確認比稅法滯后的情況。這種時(shí)間性差異在調整時(shí)往往受到很大限制。如調低以前年度收進(jìn)后，并不能調減稅金，但以后年度報表收進(jìn)可能會(huì )高于發(fā)票金額（因將以前年度收進(jìn)滯后的原因）。企業(yè)會(huì )擔心假如稅務(wù)部分按報表收進(jìn)征稅，可能導致重復征稅。同時(shí)，年度之間進(jìn)行納稅調整的工作量也很大。假如不做調整，又有違反會(huì )計準則、虛增收進(jìn)之嫌。

　�。ǘ�）所得稅題目

　　1.公司虛增收進(jìn)、少計用度，導致多交所得稅，上市審計時(shí)予以調整，利潤減少，所得稅卻無(wú)法調減（由于盡管原來(lái)計錯，退回的可能性不大）。

　　2.上市審計中，對前三年的報表按《企業(yè)會(huì )計制度》調整后，除累計利潤的變化外，利潤實(shí)現的時(shí)間也可能有較大變化。在期末應交稅金不變的條件下，是否可以對前三年各年度損益表中的所得稅進(jìn)行調整，以更好地與當期利潤相匹配？但是這樣可能使前兩年資產(chǎn)負債表的應交稅金余額出現負數。

　　3.按《企業(yè)會(huì )計制度》核算造成的時(shí)間性差異（特別是因計提各項預備所造成的時(shí)間性差異）通常按“應付稅款法”核算，輕易造成損益表“所得稅”金額與稅前利潤嚴重不匹配。上，用“納稅會(huì )計法”可以解決這一題目，但對企業(yè)來(lái)說(shuō)，用“納稅影響會(huì )計法”往往是很不謹慎的。由于中國的稅法應納稅所得比會(huì )計利潤往往是提前的，而不像國外，稅法計算的應納稅所得比會(huì )計利潤往往是滯后的，典型例子如會(huì )計使用直線(xiàn)折舊法而稅務(wù)使用加速折舊法。因此假如采用“納稅影響會(huì )計法”通常會(huì )導致出現巨額的“遞延稅款借項”（國外則是巨額的“遞延稅款貸項”）。而這些“遞延稅款借項”未來(lái)能否兌現，有很多不確定因素，包括稅務(wù)政策、企業(yè)未來(lái)有無(wú)足夠的應納稅所得，等等。實(shí)在，遞延稅款借項與遞延稅款貸項同樣有可能無(wú)法實(shí)現，但不能實(shí)現的“遞延稅款借項”將導致巨額損失，“遞延稅款貸項”則是收益，因此，國外普遍采用的“納稅影響會(huì )計法”是出于謹慎原則，在國內卻很難行得通。

　�。ㄈ�）對幾種解決方案的思考

　　1.企業(yè)除每月按會(huì )計制度編制會(huì )計報表，再按稅法編制納稅申報表，并編制調節表調節二者之間的差異。但這樣操縱必須得到稅務(wù)部分支持。目前，只有所得稅有納稅調節表，但不能充分反映時(shí)間差異的影響；流轉稅則很少有調節表。稅務(wù)部分仍存在過(guò)分夸大發(fā)票與報表“就高不就低”的現象。

　　2.以前年度多報收進(jìn)導致多納稅的，應答應改正。不過(guò)，目前理論上可以，實(shí)際上卻難以操縱。

　　3.積極向有關(guān)部分爭取縮小稅法與會(huì )計準則的差距。目前按稅法計算的利潤往往時(shí)間提早、金額夸大，嚴重增加企業(yè)負擔，不利于鼓勵投資。建議鑒戒外國經(jīng)驗，通過(guò)推遲納稅時(shí)間來(lái)鼓勵投資。特別是上市公司，運作較為規范，一般不會(huì )偷稅漏稅。目前“寧可多征，不可漏征”的模式對上市公司的打擊最大。

　　二、往來(lái)款計息題目

　　股份公司與關(guān)聯(lián)方的往來(lái)款是經(jīng)常存在的，其中的應收款是否應該計息，往往存在爭議：假如計息則有非法拆借資金之嫌，還存在回收性的風(fēng)險，可能不夠謹慎；不計息則又有侵犯股份公司利益之嫌，可謂左右為難。

　　同時(shí)，計息還存在交納營(yíng)業(yè)稅的題目，特別是母公司同一籌集資金的情況下，母公司將從銀行借進(jìn)的資金轉給子公司使用，相應收取資金占用費，是否需要計算營(yíng)業(yè)稅？如計算的話(huà)，將增加公司的資金本錢(qián)。目前實(shí)際工作中的做法并不同一，很多情況下并未計稅。

　　三、股權投資題目

　�。ㄒ唬┥鲜星斑\作不規范題目

　　公司上市前運作不規范，往往沒(méi)有按權益法核算持股比例超過(guò)20%的股權投資，而又在上市審計前將這部分股權投資出售。這時(shí)，對前三年報表審計時(shí)，是否應在前面兩個(gè)年度按權益法調整？這將直接影響三個(gè)年度各年度的利潤（但不影響累計損益），無(wú)論是否調整都可能沾上“調節利潤”的嫌疑。

　�。ǘ�）投資收益題目

　　對按權益法計算的投資收益，是否應作為時(shí)間性差異在計算所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調整，只將實(shí)際收到的分紅（或股權轉讓損益等）計進(jìn)應納稅所得額？按稅法規定是應該這樣做的，但經(jīng)常都沒(méi)有做這樣的調整，由于所涉及的工作量很大，而且很難向稅務(wù)機關(guān)和公司解釋清楚。

　�。ㄈ�）收購基準日題目

　　收購基準日假如是在月中，可否采用月末的數字作為核算依據？由于要求企業(yè)在月中結一次賬是不大可能的，我以為應當可以從權處理。

　�。ㄋ模┵忂M(jìn)股權題目

　　假如購進(jìn)股權時(shí)，被投資企業(yè)賬面的所有者權益為負數，股權投資差額是即是投資本錢(qián)還是即是“投資本錢(qián) 按比例應占所有者權益的盡對值”？我以為，應當是投資本錢(qián)。

　　四、資產(chǎn)重組

　　購進(jìn)或出售資產(chǎn)是否必須評估或審計？達到多大金額就必須評估或審計？我以為，需要股東大會(huì )投票表決的收購或出售行為，應進(jìn)行評估或審計（可由董事會(huì )決定是評估還是審計），并在大會(huì )召開(kāi)前公布扼要的結果，為股東的決策提供依據。其余收購或出售行為，則應由董事會(huì )自主決策。

　　五、驗資題目

　�。ㄒ唬┥鲜星昂蟮尿炠Y題目

　　假如公司設立時(shí)由不具備證券期貨業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所驗資，則必須由具備證券期貨業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所出具對原驗資報告的審核報告。假如發(fā)現原來(lái)的驗資報告不規范，實(shí)際收到的投資與章程有不符之處，是否可以采取措施補救？或是在上市前糾正即可？證監會(huì )對此并無(wú)明確說(shuō)明，建議事務(wù)所有必要向有關(guān)部分提請解釋。實(shí)在，很多公司以前年度存在不規范，都有一個(gè)如何補救的題目。很多題目正是由于不知道如何補救，迫使作假，修改資料，將有題目說(shuō)成無(wú)題目。

　�。ǘ�）債務(wù)轉為投資題目

　　債務(wù)轉為投資是否一律視為現金投資？還是需要追查債務(wù)的來(lái)源？例如，因購進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)形成債務(wù)，假如轉為投資，是否當作無(wú)形資產(chǎn)投資？來(lái)源無(wú)法查清的又如何處理？

　　六、原始報表與審計后報表的差異題目

　　證監會(huì )要求表露上市前三年原始報表與審計后報表的差異，作甚原始報表？是公司原來(lái)已對外報送的（可能已由不具備證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所審計的）報表，還是公司尚未對外報送的審計前的會(huì )計報表？后者是很輕易被修改的。因此，我以為應采用公司已對外報送的最好是經(jīng)審計的會(huì )計報表。

　　假如擬上市公司是由國有企業(yè)以其部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)發(fā)起設立的，則原始會(huì )計報表是否是整個(gè)原企業(yè)的會(huì )計報表？我以為，假如這部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)原來(lái)就是一個(gè)或數個(gè)獨立核算單位，則可以原獨立核算單位的報表作為原始報表。否則只能以整個(gè)原企業(yè)的報表作為原始報表。

　　七、合并報表題目

　�。ㄒ唬┏掷m經(jīng)營(yíng)但已資不抵債的子公司是否納進(jìn)合并范圍？

　　上應該納進(jìn)，但實(shí)際上操縱有困難。共同控制的合營(yíng)企業(yè)應作比例合并，但也無(wú)具體的操縱。目前實(shí)際上是各人根據自己的理解來(lái)操縱。�？簇斦�部能在新的合并報表準則中對此作出具體規定。

　�。ǘ�）實(shí)際操縱中的作法是否公道？

　　按財政部的有關(guān)規定，子公司計提的盈余公積中母公司應占部分要計進(jìn)合并報表的盈余公積中，以使合并報表盈余公積比母公司報表盈余公積多（未分配利潤則相反）。但實(shí)際操縱中很多公司沒(méi)有這樣做，而是維持合并報表盈余公積與母公司報表盈余公積相等。主要是由于存在以下的實(shí)際困難：

　　1.導致合并報表的利潤分配與股份公司股東大會(huì )通過(guò)的利潤分配方案不同，在附注中不易解釋清楚，股東也不易理解。

　　2.假如子公司盈余公積較多而母公司未分配利潤較少，可能導致合并報表未分配利潤為負數。

　　3.假如收購或出售子公司導致合并范圍變化，合并報表盈余公積和未分配利潤也會(huì )隨之變化，使利潤分配表變得更加難以理解。理論上有這樣的可能：因收購子公司導致合并范圍擴大，合并抵銷(xiāo)時(shí)增加盈余公積而減少未分配利潤，使合并報表未分配利潤僅因合并范圍的變化就變?yōu)樨摂�，顯然是不公道的。

　　我個(gè)人以為，子公司的盈余公積計進(jìn)合并報表是不太公道的，再加上上述實(shí)際困難的存在，編制合并報表時(shí)還是以不補計子公司的盈余公積為宜。

　　八、會(huì )計報表附表的題目

　　新的《企業(yè)會(huì )計制度》增加了很多會(huì )計報表附表，在編制審計報告時(shí)是否應將其包括在所附報表中呢？從已公告的中期報告來(lái)看，一般都有附表，但是有的沒(méi)有全部附上。沒(méi)附的主要是“應交增值稅明細表”。其中的原因，我以為是由于其他表的在附注中都已表露，多附一張表也無(wú)妨。但應交增值稅明細表的很多內容則是在附注中看不到的，表露出來(lái)既有可能泄露企業(yè)機密，又增加了注冊會(huì )計師的責任，因此我個(gè)人以為這張表最好可以不附。

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