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獨立審計準則：魔鬼抑或天使
著(zhù)名審計家郭晉龍先生最近發(fā)表觀(guān)點(diǎn)以為，根據獨立審計準則的規定，注冊師審計會(huì )計報表是否真實(shí)、正當，主要是看其與總分類(lèi)賬、明細分類(lèi)賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，而不管賬實(shí)是否相符。這種單純的從會(huì )計報表向總分類(lèi)賬、明細分類(lèi)賬、記賬憑證以及原始憑證追溯審查的，需要一個(gè)假設條件：即必須保障原始憑證與業(yè)務(wù)的事實(shí)***一致。假如公司采取偽造原始憑證的方法進(jìn)行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會(huì )計賬目為基礎的審計方法必定遭到失敗。注冊會(huì )計師按現行獨立審計準則執業(yè)，是很難查出舞弊的，但注冊會(huì )計師又得對未查出舞弊的事實(shí)承擔責任，所以郭晉龍先生以為，獨立審計準則的規定給注冊會(huì )計師帶來(lái)嚴重的政策誤導，是把注冊會(huì )計師推向深淵的魔鬼，我國的獨立審計準則應盡快予以修訂，向國際上先進(jìn)的審計方法靠攏，確立以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為基礎的審計理念。筆者對其觀(guān)點(diǎn)深感不解，現如下。
一、現行獨立審計準則是風(fēng)險基礎審計導向
著(zhù)名風(fēng)險審計專(zhuān)家胡春元博士將審計模式的分為三個(gè)階段：賬項基礎審計階段、制度基礎審計階段、風(fēng)險基礎審計階段。賬項基礎審計是以會(huì )計科目為進(jìn)手點(diǎn)，以憑單核對為重心，以審查賬目有無(wú)錯弊為目標；制度基礎審計以?xún)炔靠刂圃u審為進(jìn)手點(diǎn)，并在此基礎上決定實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、范圍和程序，它以會(huì )計報表的公允性為目標，但也公道保證發(fā)現可能導致會(huì )計報表嚴重失實(shí)的錯弊；風(fēng)險基礎審計是以被審計單位的風(fēng)險評估為進(jìn)手點(diǎn)，并在此基礎上綜合分析評審被審計單位經(jīng)濟活動(dòng)的各因素，并根據量化的風(fēng)險水平確定實(shí)施審計的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試的一種審計方法，它以降低風(fēng)險為審計目標。
1．制度基礎審計是風(fēng)險基礎審計的低級階段。區分賬項基礎審計與制度基礎審計是比較輕易的，兩者的審計目標和審計進(jìn)手點(diǎn)不同，賬項基礎審計不關(guān)注內部控制，而制度基礎審計是建立在內部控制評審的基礎上。對于制度基礎審計與風(fēng)險基礎審計的區分，筆者的理解是，制度基礎審計目標表面上是驗證會(huì )計報表的公允性，實(shí)質(zhì)是要求注冊會(huì )計師公道保證發(fā)現重大的錯弊以及關(guān)注被審計單位的持續經(jīng)營(yíng)能力、期后事項、或有損失，避免會(huì )計報表給使用者造成誤導。而風(fēng)險基礎審計目標除了包括報表的公允性外，還有對非財務(wù)信息的表露的適當性發(fā)表意見(jiàn)。制度基礎審計主要評估內部控制風(fēng)險，對固有風(fēng)險的評估比較薄弱，但風(fēng)險基礎審計非常重視固有風(fēng)險評估，它首先要對公司所在的行業(yè)進(jìn)行調研，然后對公司基本面展開(kāi)分析，包括財務(wù)分析與會(huì )計分析，假如是上市公司，還要對二級市場(chǎng)走勢圖進(jìn)行分析，在此基礎上評估控制風(fēng)險，也就是說(shuō)，風(fēng)險基礎審計更重視外部環(huán)境及非財務(wù)信息分析，搜集的審計證據主要是非會(huì )計數據和資料。
但筆者仍然以為，制度基礎審計與風(fēng)險基礎審計核心是一樣的，是建立在審計風(fēng)險評估基礎上的�？墒�，風(fēng)險基礎審計的審計范圍更廣，審計效果更佳，注冊會(huì )計師更加關(guān)注客戶(hù)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、組織結構、行業(yè)概況、市場(chǎng)因素、信息與溝通、監控等領(lǐng)域，使審計更有效率和效果。制度基礎審計也是一種風(fēng)險基礎審計，只不過(guò)是風(fēng)險基礎審計的低級階段，兩者都需要注冊會(huì )計師養成如履薄冰的專(zhuān)業(yè)精神，都需要采用監盤(pán)、函證、詢(xún)問(wèn)、實(shí)地觀(guān)察等傳統的審計程序。
2．我國現行獨立審計準則是賬項基礎審計導向嗎？《獨立審計基本準則》第三章“外勤準則”第12條規定，注冊會(huì )計師應當和評價(jià)被審計單位的相關(guān)內部控制制度，據以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。第19條規定，注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中應充分考慮審計重要性與審計風(fēng)險�！丢毩徲嬀唧w準則第1號——會(huì )計報表審計》第三章“審計計劃”第13條規定，注冊會(huì )計師應在對被審計單位相關(guān)內部控制制度進(jìn)行調查、研究和評價(jià)的基礎上，確定審計程序和方
法。這表明我國獨立審計準則至少是制度基礎審計導向，不可能是賬項基礎審計導向，這還可以從《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風(fēng)險》等具體審計準則中得到進(jìn)一步驗證。
賬項基礎審計不評審被審計單位的內部控制，而我國現行獨立審計準則非�？浯髢炔靠刂频脑u審，郭晉龍先生怎么能說(shuō)我國現行的獨立審計準則是賬項基礎審計導向呢？即使是賬項基礎審計，也不像郭晉龍先生所說(shuō)的對對賬而已，實(shí)際上它非�？浯髮υ紤{證真假的審查，由于賬項基礎審計主要目標就是查錯防弊，可以說(shuō)，在引進(jìn)西方審計準則之前，我國審計基本上是賬項基礎審計，但這種審計模式也查出了不少大案、要案。但我們必須承認，我國大部分審計實(shí)務(wù)仍然停留在賬項基礎審計階段。但這不是獨立審計準則的錯，獨立審計準則明確規定注冊會(huì )計師應對被審計單位的內部控制進(jìn)行評審，只是實(shí)務(wù)中受到環(huán)境、本錢(qián)、審計職員能力等的制約，無(wú)法實(shí)施對被審計單位內部控制的評審。這只能說(shuō)明，當前我國會(huì )計執業(yè)有法不依，或是獨立審計準則超前，不好付諸實(shí)踐罷了�！ �
二、注冊會(huì )計師勤勉盡責的認定
我國會(huì )計職業(yè)界有一種觀(guān)點(diǎn)，即使審計出現失敗，但注冊會(huì )計師假如已盡了應有的職業(yè)關(guān)注，就應予以免責，而判定注冊會(huì )計師是否盡了職業(yè)關(guān)注的標準是獨立審計準則。界有人以為：假如遵循行業(yè)準則就可避開(kāi)法律責任，那么，每個(gè)行業(yè)都可以通過(guò)制定有利于自己的準則來(lái)逃避應當承擔的責任。這當然連會(huì )計職業(yè)界都不能接受。的關(guān)鍵是應有的職業(yè)關(guān)注如何認定，是否可以以現行的獨立審計準則為標準？
1．超前的獨立審計準則不能作為認定職業(yè)關(guān)注的標準。判定注冊會(huì )計師是否出現職業(yè)過(guò)失應從以下方面進(jìn)行：①是否擁有該職業(yè)所需要的一般知識并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計職員應達到均勻的技術(shù)熟練程度；采取一切手段獲取對被審計情況的了解；根據的發(fā)展和變化，熟悉新的審計領(lǐng)域，不斷更新審計技術(shù)，保證所采取的審計程序能最好地符合實(shí)務(wù)要求。②是否能作出相當于社會(huì )均勻水平的判定。審計工作中需要大量的職業(yè)判定，如審計程序的恰當運用、審計風(fēng)險和重要性水平的估計以及表露方式的適當選擇等。謹慎執業(yè)者的判定是知識、經(jīng)驗和直覺(jué)作用于大腦思維的結果，而不是主觀(guān)的武斷。他也會(huì )出現判定錯誤，但他只對雇主承擔過(guò)失、不忠和不實(shí)的責任，不承擔純粹由于判定失誤而造成損失的責任。③是否在人格方面代表（但不超越）社會(huì )一般水平。謹慎的執業(yè)者能保證勤勉、認真地履行職責，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行動(dòng)的風(fēng)險。但他不是盡善盡美之人，“他出錯誤，他也自私，但這些缺陷均體現了社會(huì )通常的行為標準。公共社會(huì )的任何方面均不一定反映了稱(chēng)作慎重的東西。習慣本身也許就是過(guò)失”
對比現行的獨立審計準則，不難發(fā)現它的超前導致要求注冊會(huì )計師作出超過(guò)社會(huì )均勻水平的判定，而且要求注冊會(huì )計師在人格方面也要超越社會(huì )一般水平。假如以現行的獨立審計準則作為注冊會(huì )計師職業(yè)過(guò)失的認定標準，無(wú)疑超過(guò)了“社會(huì )一般水平”，從而使注冊會(huì )計師責任過(guò)重。
2.機械執行獨立審計準則不能認定為已盡了職業(yè)關(guān)注。在，獨立審計準則具有效力，假如注冊師在執行審計業(yè)務(wù)時(shí)偏離獨立審計準則的規定，則在法律上已構成“違法”。但由于獨立審計準則固有的局限性，注冊會(huì )計師根據獨立審計準則的有關(guān)規定無(wú)法取得充分的審計證據時(shí)，注冊會(huì )計師可根據實(shí)際情況偏離獨立審計準則，但要符合獨立審計準則的精神，這個(gè)精神就是“要保持應有的職業(yè)關(guān)注”。應有的職業(yè)關(guān)注的標準應從兩個(gè)方面把握：一是對“人”的標準，要求注冊會(huì )計師要符合“謹慎執業(yè)者”的標準，也就是說(shuō)不能出現上述的職業(yè)過(guò)失；二是對“事”的標準，具體包括：①熟悉被審查的客戶(hù)，包括該客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)方式、行業(yè)環(huán)境、同行競爭等；②婦過(guò)詢(xún)問(wèn)和其他方式檢查客戶(hù)的內部控制制度；③獲得客戶(hù)的與財務(wù)會(huì )計相關(guān)的、而且輕易收集的信息；④對異常事項和不熟悉情況作出積極反應；⑤想法排除對重要的舞弊和差錯所持的公道懷疑；⑥應熟悉到檢查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基礎上進(jìn)行這種檢查。
筆者以為，在我國，基本審計準則應是執業(yè)的“精神”，不可違反；但具體審計準則可以偏離。我國不管是基本審計準則還是具體審計準則，都由財政部頒發(fā)，這種準則制定模式會(huì )導致“正當但不公道，公道但不正當”的現象。要求注冊會(huì )計師在執行審計程序時(shí)要嚴格遵循獨立審計準則，會(huì )導致“審計過(guò)度”與“審計不足”，如一些賬戶(hù)金額不大，存在錯弊概率小，這時(shí)按照重要性原則，注冊會(huì )計師可以省略部分審計程序，但為了保證審計程序的完整性，還是不敢省略不必要實(shí)施的審計程序；有些審計程序在實(shí)務(wù)中由于得不到客戶(hù)和的配合與支持，無(wú)法進(jìn)行或進(jìn)行效果不理想，這時(shí)根據職業(yè)判定沒(méi)必要進(jìn)行該程序，但注冊會(huì )計師也不敢省略，實(shí)務(wù)中大量存在無(wú)效的或形式的審計程序，這導致審計效率和效果都不好。獨立審計準則指南相對較具體，但在實(shí)務(wù)中仍不能滿(mǎn)足實(shí)際需要，這時(shí)需要注冊會(huì )計師根據實(shí)際情況增規審計程序，以取得充分的審計證據。通過(guò)常規審計程序發(fā)現客戶(hù)存在錯弊、違規行為時(shí)，這時(shí)適用的審計程序往往是非常規審計程序，而非常規審計程序在獨立審計準則及其指南中往往難以見(jiàn)到。
三、現行獨立審計準則需要修訂嗎？
從目前來(lái)看，我國已經(jīng)初步建立起獨立審計準則體系，這套審計準則基本上是與國際慣例接軌的，但在執行中出現了如下題目。
1．關(guān)于獨立審計準則超前題目。國外注冊會(huì )計師審計已有二百多年，從到實(shí)務(wù)均已形成體系。我國注冊會(huì )計師恢復發(fā)展只有二十多年歷史，在這種背景下，推行國際審計準則，出現了一個(gè)準則超前題目，如：①《獨立審計具體準則第4號——審計抽樣》所需要的概率統計知識超過(guò)一般注冊會(huì )計師水平，筆者懷疑很少有注冊會(huì )計師真正按統計抽樣的原理往設計樣本，然后由樣本值往推斷總體。②《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》、《獨立審計具體準則第18號——違反法規行為》、《獨立審計具體準則第19號——與已審計會(huì )計報表一同表露的其他信息》都有“必要時(shí)，應當征求律師意見(jiàn)”的規定；終結審計前，還要向律師發(fā)詢(xún)證函，筆者以為這些規定有些脫離實(shí)際。中國律師業(yè)還不發(fā)達，很多單位都沒(méi)有法律顧問(wèn)，而且他們對注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)一點(diǎn)都不懂，怎么提供咨詢(xún)呢？因此我國獨立審計準則制訂夸大了前瞻性，忽略了現實(shí)性，使很多規定超過(guò)注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)勝任能力。
2．關(guān)于獨立審計準剛的可操縱性題目。目前，我們共頒布了25項獨立審計具體準則，8個(gè)實(shí)務(wù)公告，但只發(fā)布了4個(gè)操縱指南。由于大部分沒(méi)有操縱指南，短短的獨立審計具體準則和實(shí)務(wù)公告顯得很抽象，假如能通過(guò)其操縱指南對審計風(fēng)險、重要性水同等進(jìn)行量化，獨立審計準則的操縱性會(huì )大大增強，可以省往很多職業(yè)判定的麻煩，同時(shí)在出現法律訴訟時(shí)也有一個(gè)衡量標準。實(shí)際上，每次會(huì )計準則出臺，都有配套的“指南”和“講解”，但很多獨立審計準則出臺時(shí)只有一些很抽象的條文（固然也有“釋義”和“解答”，但這些輔助讀物編得都不好），如《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風(fēng)險》。完全可以出一個(gè)比較具體的操縱指南，但中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )可能是人力資源欠缺，除了把國際審計準則投到中國來(lái)，其他工作對他來(lái)說(shuō)也是“心有余而力不足”。
獨立審計準則還有一個(gè)題目就是滯后，如《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風(fēng)險》將內部控制分為三要素，但美國已將內控分成五要素，對內部控制的評審也發(fā)生了變化。但筆者以為我國獨立審計準則超前是主要題目，目前主要是要將審計實(shí)務(wù)水平提到與獨立審計準則的規定相一致，并對部分太超前的作適當修改，以保護注冊會(huì )計師的正當權益，就像《獨立審計實(shí)務(wù)公告第1號——驗資》一樣修訂。
結語(yǔ)
我國獨立審計準則基本上與國際審計準則接軌，已經(jīng)是風(fēng)險基礎審計導向，僅審計實(shí)務(wù)可能還停留在賬項基礎審計階段。天健會(huì )計師事務(wù)所首席合伙人陳建明博士說(shuō)：看看這些（上市公司）造假方式，沒(méi)有一個(gè)手法高明的。但我們?yōu)槭裁淳蜎](méi)查出來(lái)呢？銀廣夏事件提醒我們，注冊會(huì )計師迫切需要提升自己的專(zhuān)業(yè)勝任能力，尤其是舞弊審計能力。因此必須建立注重審計質(zhì)量的市場(chǎng)機制。獨立審計準則是把雙刃劍，獨立審計準則對那些未能勤勉盡責的注冊會(huì )計師來(lái)說(shuō)，是魔鬼；但對那些勤勉盡責的注冊會(huì )計師來(lái)說(shuō)，是天使。
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