審計報告的三級質(zhì)量復核與差錯攔截率

差錯攔截率，就是由質(zhì)量復核職員檢查發(fā)現并由項目經(jīng)理改正的差錯占審計報告中實(shí)際存在的差錯（包括審計報告簽發(fā)時(shí)潛伏的暫時(shí)還沒(méi)有發(fā)現的差錯）合計數的比率。對于差錯攔截率，可以劃分為合計差錯攔截率和分次差錯攔截率。所謂合計差錯攔截率，即指三級復核職員檢查發(fā)現審計報告草稿中的差錯合計數，占總差錯數的比率。而分次差錯攔截率，即指三級復核中每一次復核檢查出來(lái)的差錯分別占總差錯數的比率。在注冊會(huì )計師行業(yè)日益激烈的市場(chǎng)競爭中，進(jìn)步審計報告的質(zhì)量和服務(wù)水平，是各個(gè)會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)步自身核心競爭力的主要途徑和措施之一。要實(shí)現進(jìn)步審計報告質(zhì)量和服務(wù)水平的目標，事務(wù)所就要千方百計降低審計報告的差錯率。三級復核制應當是進(jìn)步差錯攔截率與確保審計報告產(chǎn)出效率的最佳結合點(diǎn)。采用三級復核制，讓三個(gè)不同環(huán)節的復核職員的上風(fēng)互補，可以最大程度地降低審計報告的差錯率。題目的關(guān)鍵在于如何更好地執行三級質(zhì)量復核制度，通過(guò)進(jìn)步三級復核的分次差錯攔截率，進(jìn)步合計差錯攔截率，以降低甚至消除審計風(fēng)險。


　　一、一級質(zhì)量復核的基本程序、主要題目和改進(jìn)構想

　　一級質(zhì)量復核是三級質(zhì)量復核之中的第一個(gè)環(huán)節，對于保證審計報告質(zhì)量起著(zhù)基礎性的作用，一般由項目經(jīng)理或者項目骨干職員承擔。

　�。ㄒ唬┮患壻|(zhì)量復核的基本程序。1. 項目組成員整理好審計工作底稿，由項目經(jīng)理或者骨干成員根據現場(chǎng)審計收集的充分證據審核工作底稿，并撰寫(xiě)完成審計報告（草稿）；2. 審計報告（草稿）撰寫(xiě)完畢后，由項目經(jīng)理或者骨干成員負責修改定稿，即進(jìn)行一級復核；3.項目經(jīng)理或者骨干成員將電子版審計報告（草稿）打印成紙質(zhì)審計報告（草稿），并加上“審計報告簽發(fā)單”，以便逐級審核后簽字。

　�。ǘ�）一級質(zhì)量復核程序中輕易出現的主要題目。第一，個(gè)別項目經(jīng)理在審計報告還沒(méi)有真正修改定稿、財務(wù)數據和文字內容沒(méi)有全部核對正確的情況下，就將審計報告（草稿）移進(jìn)二級復核程序。之所以出現這種情況，是由于有的項目經(jīng)理錯誤地以為，后面有二級復核和三級復核環(huán)節把關(guān)，一級復核是否徹底并不重要。這種情況的出現，既與客戶(hù)對提供審計報告的時(shí)間要求有關(guān)，也與報告撰寫(xiě)人和一級復核職員沒(méi)有高度負責的工作態(tài)度有關(guān)。第二，有的項目經(jīng)理于一級復核時(shí)，對報告模版要求表露的財務(wù)信息模塊進(jìn)行了刪除，使財務(wù)報告的內容殘缺不全；也有個(gè)別項目經(jīng)理應客戶(hù)的要求，擅自將與客戶(hù)稅收、利潤等敏感性數占有關(guān)的表格添加到審計報告中，這勢必增加審計報告的潛伏風(fēng)險。第三，審計報告撰寫(xiě)與一級質(zhì)量復核工作由同一人承擔，導致一級復核程序流于形式。即審計報告由項目經(jīng)理親身撰寫(xiě)且自己定稿，沒(méi)有進(jìn)行真正意義上的一級質(zhì)量復核。這是由于項目經(jīng)理之間沒(méi)有經(jīng)濟利益制約關(guān)系，不便于劃分差錯責任，組織在不同項目經(jīng)理之間進(jìn)行一級交叉復核又存在很大的難度。

　�。ㄈ�）完善一級質(zhì)量復核程序的構想。第一，進(jìn)一步完善一級質(zhì)量復核的控制辦法，加大對項目經(jīng)理報告質(zhì)量的考核力度。項目經(jīng)理是否盡職盡責對于審計報告質(zhì)量的高低具有第一位的作用，因此，會(huì )計師事務(wù)所必須將審計報告質(zhì)量等級評價(jià)與項目經(jīng)理的薪酬、晉職、晉級進(jìn)行掛鉤。第二，審計報告撰寫(xiě)人假如需要添加和刪往審計報告模版規定的基本內容，必須事先報請分管合伙人同意，否則就應作為重大差錯處理。第三，有必要在審計報告簽發(fā)單上增加“審計報告撰寫(xiě)人”一欄，以便撰寫(xiě)人撰寫(xiě)完畢后在其中簽上自己的姓名和時(shí)間，然后交由一級質(zhì)量復核人復核并簽字。為防止一級復核程序形同虛設，需規定報告撰寫(xiě)與一級質(zhì)量復核工作不得由同一人承擔和簽字。假如是項目經(jīng)理撰寫(xiě)審計報告，則必須由同一項目組里的另一骨干成員承擔一級質(zhì)量復核工作并簽字，反之亦然。

　　二、二級質(zhì)量復核的必要程序、基本內容、主要題目和改進(jìn)構想

　　二級質(zhì)量復核工作一般由審計部分經(jīng)理或其委托的復核職員承擔，相對質(zhì)監部來(lái)說(shuō)具有半專(zhuān)業(yè)化半職業(yè)化的性質(zhì)。因此，要按照復核的基本內容與要求逐一進(jìn)行復核，不可“偷工減料”。

　�。ㄒ唬┒�級質(zhì)量復核的必要程序。1. 二級質(zhì)量復核職員做好質(zhì)量復核中發(fā)現差錯的具體記錄，并在審計報告簽發(fā)單上簽字，以明確責任；2. 二級質(zhì)量復核職員發(fā)現有疑問(wèn)要親身與項目經(jīng)理溝通，并達成一致意見(jiàn)；3. 項目經(jīng)理按照復核記錄和溝通一致的意見(jiàn)，對審計報告草稿進(jìn)行修改。

　�。ǘ�）二級質(zhì)量復核的基本內容。1. 復核報告主表與附表中的所有數據、比例是否正確；2. 復核報告全部文字表述是否正確，有無(wú)錯誤、遺漏和重復的內容；3. 復核報告中的重大財務(wù)信息是否正確，會(huì )計政策和會(huì )計估計變更導致的經(jīng)濟事項調整是否正確等，必要時(shí)還需要核對相應的審計工作底稿；4. 復核報告所有大小標題是否正確、一致；5. 復核報告全文的字體、字號和間隔是否符合本所審計報告模版規定的風(fēng)格要求；6. 復核報告各個(gè)級次的序號是否正確、連續；7. 復核報告所有題名的日期是否正確、一致。

　�。ㄈ�）二級質(zhì)量復核環(huán)節輕易出現的主要題目。第一，大型會(huì )計師事務(wù)所在審計報告產(chǎn)出的旺季（每年1月至4月）需要進(jìn)行二級質(zhì)量復核的審計報告數目很多，假如每個(gè)審計部分只有一位二級質(zhì)量復核職員，就難以及時(shí)完成二級質(zhì)量復核工作任務(wù)，因而影響審計報告產(chǎn)出的及時(shí)性。第二，為解決二級質(zhì)量復核職員不夠的題目，有的審計部分負責人會(huì )臨時(shí)安排其他審計職員加進(jìn)到二級復核職員的行列。而這些審計職員可能沒(méi)有質(zhì)量復核的經(jīng)歷，缺乏復核工作的經(jīng)驗，一般難以充分發(fā)現審計報告草稿中的各種差錯，因此會(huì )降低二級復核的差錯攔截率。第三，有的項目經(jīng)理為了迅速出具審計報告而�？春�(jiǎn)化復核程序，要求二級復核職員只簽字、不復核，或要求復核職員只審閱一下審計報告的格式就簽字過(guò)關(guān)。第四，個(gè)別項目經(jīng)理沒(méi)有按照二級復核記錄和與二級復核職員溝通所達成的意見(jiàn)對審計報告草稿進(jìn)行全面修改，就將審計報告（草稿）移送到三級質(zhì)量復核程序。例如當項目經(jīng)理在與二級復核職員對存疑事項溝通達成一致后，仍然將審計報告草稿回回到并不完全正確的報告模版中往。應該知道，再好的審計報告模板也會(huì )有文字表述和報表格式方面的錯誤，質(zhì)量復核職員和項目經(jīng)理應當及時(shí)發(fā)現和實(shí)事求是地改正這些錯誤。

　�。ㄋ模┻M(jìn)步二級質(zhì)量復核差錯攔截率的改進(jìn)構想。第一，對于復核工作量大與二級質(zhì)量復核職員少的矛盾，筆者以為可以采取兩種辦法予以解決。一是各審計部分可以在審計報告產(chǎn)出旺季多安排其他審計職員參加二級質(zhì)量復核工作，且要求這些參與復核職員保持相對穩定。二是在同一審計部分內組織項目經(jīng)理間進(jìn)行交叉的二級質(zhì)量初步復核，然后由相對固定的一名二級質(zhì)量復核職員重點(diǎn)把關(guān)后簽字。這樣，既可以進(jìn)步二級質(zhì)量復核效率，又可以增進(jìn)審計報告質(zhì)量的穩定性。第二，要在審計報告質(zhì)量復核的制度規定中，授予二級質(zhì)量復核職員“發(fā)回重審”的權力。即為防止個(gè)別項目經(jīng)理不負責任、粗制濫造，當二級復核職員發(fā)現審計報告題目很多時(shí)，有權將審計報告草稿退給項目經(jīng)理，由其繼續修改完善后再進(jìn)進(jìn)二級質(zhì)量復核程序。第三，為了防止有的二級質(zhì)量復核職員“不復核就簽字”的情況發(fā)生，可以在報告質(zhì)量復核制度中規定，將二級復核職員的復核記錄納進(jìn)審計工作底稿的組成部分。這樣，一方面可以檢查二級質(zhì)量復核職員是否檢查發(fā)現了應當發(fā)現的差錯，另一方面又可以驗證項目經(jīng)理是否按照復核記錄進(jìn)行了全面的修改。 　　三、三級質(zhì)量復核的一般程序、主要題目和改進(jìn)構想

　　無(wú)論是三級質(zhì)量復核還是第三級質(zhì)量復核，在《會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號—業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》指南中都沒(méi)有做出明確具體的規定。在實(shí)行三級質(zhì)量復核的會(huì )計師事務(wù)所中，一般有兩種三級質(zhì)量復核模式。第一種模式，是先由主任會(huì )計師或其委托的副主任會(huì )計師（包括合伙人、副總經(jīng)理等）承擔第三級質(zhì)量復核程序并簽字，之后再由質(zhì)監部進(jìn)行總體質(zhì)量控制復核；第二種模式，是先由質(zhì)監部負責第三級質(zhì)量復核，然后再由主任會(huì )計師或其委托的副主任會(huì )計師審核簽字。由于筆者傾向于會(huì )計師事務(wù)所采取第二種模式進(jìn)行三級質(zhì)量復核，因此選擇第二種模式展開(kāi)論述。

　�。ㄒ唬┤�級質(zhì)量復核的一般程序。1. 項目經(jīng)理將紙質(zhì)審計報告（草稿）送質(zhì)監部登記、分類(lèi)；2. 質(zhì)監部負責人按照一定的原則將審計報告劃分為當期復核事項與期后復核事項兩大類(lèi)；3. 對確定為當期復核事項的審計報告，分配給專(zhuān)業(yè)的三級質(zhì)量復核職員進(jìn)行初審復核，并做好差錯記錄和初審評分；4. 項目經(jīng)理根據三級質(zhì)量復核發(fā)現的差錯記錄進(jìn)行審計報告草稿修改；5. 三級復核職員對修改過(guò)的審計報告進(jìn)行終審復核，并做好差錯記錄和終審評分；6. 項目經(jīng)理將再次修改完善的審計報告送主任會(huì )計師或者副主任會(huì )計師審核后簽發(fā)；7. 質(zhì)監部在審計工作和報告復核工作的淡季（5月至11月），對確定為期后復核事項的審計報告組織氣力進(jìn)行質(zhì)量復核，并做好差錯記錄和評分；8. 質(zhì)監部對當期復核事項和期后復核事項的審計報告進(jìn)行綜合評分，并得出全所每個(gè)審計部分及其每個(gè)項目經(jīng)理的均勻差錯攔截率和綜合評分；9. 質(zhì)監部對各個(gè)審計部分及其項目經(jīng)理進(jìn)行綜合評分情況的通報，并進(jìn)行獎勵與處罰。

　�。ǘ�）三級質(zhì)量復核中輕易出現的主要題目。第一，審計報告風(fēng)險的控制難度較大。按照準則規定，對于風(fēng)險較大的審計業(yè)務(wù)，如上市公司、金融企業(yè)和大型國有企業(yè)（一二級團體公司）及事務(wù)所首次承接審計服務(wù)的大中型企業(yè)的年報審計報告，都應當確定為當期復核事項，由質(zhì)監部進(jìn)行第三級質(zhì)量復核，以便嚴格控制審計風(fēng)險；對于三級或者四級單個(gè)企業(yè)的審計報告則采取抽查辦法，部分作為當期復核事項，部分作為期后復核事項。因此假如將應當作為當期復核事項的全部在當期進(jìn)行復核，由于質(zhì)監部人力有限，就會(huì )延長(cháng)審計報告的復核時(shí)間和產(chǎn)出周期；而假如將應當作為當期復核事項的大部分作為期后復核事項，則會(huì )降低差錯攔截率，加大審計風(fēng)險。第二，第三級質(zhì)量復核評分標準難以做到公平公正。會(huì )計師事務(wù)所為了控制審計風(fēng)險，進(jìn)步審計報告質(zhì)量，一般都會(huì )制定和執行審計報告質(zhì)量監管的評分標準。那么評分標準制定是否科學(xué)便于操縱、執行評分標準是否公平公道讓人信服、初審復核與終審復核的評分權重是否恰當等題目，都值得認真研究。第三，審計報告質(zhì)量賞罰兌現輕易流于形式。質(zhì)監部對當期復核事項和期后復核事項進(jìn)行完畢后，每年應當將最后的綜合評分在所里進(jìn)行通報，并且對報告質(zhì)量較好、評分較高的審計部分及其項目經(jīng)理予以獎勵，對審計報告質(zhì)量較差、評分較低的審計部分及其項目經(jīng)理予以懲罰。但是，由于各種原因，部分會(huì )計師事務(wù)所并沒(méi)有按年進(jìn)行賞罰兌現，使審計報告質(zhì)量賞罰兌現的制度流于形式。久而久之，會(huì )計師事務(wù)所及其注冊會(huì )計師的質(zhì)量意識就會(huì )逐漸淡化，審計報告的差錯攔截率也會(huì )日益下降。

　�。ㄈ�）完善第三級質(zhì)量復核的構想。第一，制定科學(xué)公道且簡(jiǎn)便易行的質(zhì)量監管辦法。對于風(fēng)險較大的審計報告堅持全部作為當期復核事項，風(fēng)險較小的則可采取隨機抽樣辦法確定部分當期復核事項。要改變質(zhì)量監管扣分項目和扣分標準過(guò)多過(guò)雜的做法，設計數目恰當的扣分項目和扣分標準，公道確定三級質(zhì)量復核中初審復核與終審復核扣分的權重。第二，進(jìn)步質(zhì)量監管職員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和復核技能。會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)監部可以采取多種措施，進(jìn)步全體質(zhì)量復核職員的復核水平。一是質(zhì)監部和各個(gè)審計部分、各個(gè)分所，要按照一定的標準選用合格的質(zhì)量復核職員；二是在審計業(yè)務(wù)的淡季組織有關(guān)質(zhì)量復核職員，分組對確定為期后復核事項的審計報告進(jìn)行交叉復核評分，在完成復核任務(wù)的過(guò)程中鍛煉進(jìn)步質(zhì)量復核職員的復核技能；三是由質(zhì)監部的負責人和有關(guān)專(zhuān)家對全體復核職員進(jìn)行輔導培訓，講解復核的留意事項和工作要點(diǎn)；四是選派部分質(zhì)量復核職員進(jìn)行質(zhì)量復核的專(zhuān)門(mén)培訓。第三，對于質(zhì)量監管評分結果要切實(shí)做到賞罰兌現。無(wú)論是當期復核事項還是期后復核事項的復核評分，質(zhì)監部都應當在所里各個(gè)部分和分所范圍內進(jìn)行通報，并按照一定的標準，對得分較高的審計部分和項目經(jīng)理予以獎勵，對得分較低的審計部分和項目經(jīng)理賜與懲罰。同時(shí)，還要將審計報告質(zhì)量評分的高低作為項目經(jīng)理晉級加薪的重要依據之一。第四，建立健全審計報告質(zhì)量監管的長(cháng)效機制。中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )和各省市注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )應采取多種措施促進(jìn)全行業(yè)進(jìn)步審計報告的差錯攔截率，使審計報告的質(zhì)量監管工作形成長(cháng)效機制。一是進(jìn)一步完善審計報告質(zhì)量監管工作的指導意見(jiàn)，從制度上進(jìn)一步規范全行業(yè)的質(zhì)量監管活動(dòng)；二是定期組織質(zhì)量監管專(zhuān)家對各個(gè)會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量監管情況進(jìn)行檢查、評分，并對得分高的省市注協(xié)和相關(guān)的會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行獎勵，對得分低的省市注協(xié)和相關(guān)的會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行處罰。三是中注協(xié)和各省市注協(xié)可以定期組織質(zhì)量監管工作的學(xué)術(shù)交流活動(dòng)，交流質(zhì)量監管的新經(jīng)驗，探討質(zhì)量監管的新方法，研究質(zhì)量監管的新思路。

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