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我國研發(fā)支出會(huì )計處理的不足及改進(jìn)建議
研發(fā)支出是指在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中所使用資產(chǎn)的折舊、消耗的原材料、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金以及借款費用等。
摘要：針對我國企業(yè)研發(fā)活動(dòng)愈來(lái)愈頻繁以及會(huì )計準則有關(guān)研發(fā)支出會(huì )計處理有所不當的現狀，本文在闡述研發(fā)支出會(huì )計處理的國際慣例基礎上，分析了目前我國研發(fā)支出的會(huì )計處理方法，即研發(fā)支出有條件的資本化，發(fā)現我國研發(fā)支出會(huì )計處理中存在缺陷并給企業(yè)帶來(lái)了一定的不良后果。針對研發(fā)費用處理中的缺陷，提出了相關(guān)改進(jìn)建議;針對會(huì )計處理給企業(yè)帶來(lái)的不良后果，指出在實(shí)際應用中應該注意的問(wèn)題。
關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;資本化;費用化
在科技迅猛發(fā)展的時(shí)代，高科技企業(yè)逐漸興起。環(huán)顧四周，水幕電影、谷歌眼鏡、人造皮膚等高科技產(chǎn)品紛紛出現，充斥在人們生活中。然而，令人遺憾的是，這些讓人心動(dòng)的產(chǎn)品又有多少是我國的發(fā)明呢?少之又少。所以，培養創(chuàng )新人才，培育高新技術(shù)企業(yè)，加大研發(fā)投入，是提升我國創(chuàng )新能力的關(guān)鍵所在。目前，我國研發(fā)投資項目數量逐年遞增，企業(yè)技術(shù)創(chuàng )新的科技活動(dòng)經(jīng)費近幾年年均增速為22、83%，可見(jiàn)，各行各業(yè)研發(fā)投資活動(dòng)日益重要，研發(fā)支出的處理方法對企業(yè)的影響愈來(lái)愈大。由此，對該會(huì )計處理方法的創(chuàng )新也就至關(guān)重要。
一、研發(fā)支出會(huì )計處理慣例
縱觀(guān)世界各國，研發(fā)支出的會(huì )計處理存在三種方式：全部費用化、全部資本化和符合一定條件下的資本化。
(1)研發(fā)支出全部費用化
研發(fā)支出全部費用化，即將研發(fā)期間的支出均列為費用，計入當期損益，例如：美國、德國等。正如美國的財務(wù)會(huì )計準則中規定：研究與開(kāi)發(fā)而發(fā)生的一切支出應列為費用。德國與美國的研發(fā)支出規定基本相同，均是在成本發(fā)生時(shí)計入當期費用。
研發(fā)支出全部費用化的會(huì )計處理方法主要考慮的是研發(fā)支出所帶來(lái)的未來(lái)收益具有較大的不確定性。但是，該處理方法，違背了會(huì )計核算中配比原則，而且，將低估企業(yè)的資產(chǎn)或企業(yè)價(jià)值，如：計算機軟件制造成本中研究支出的費用占較大比例，對計算機軟件的成本低估，進(jìn)而低估了企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。
(2)研發(fā)支出全部資本化
研發(fā)支出全部資本化，即把研發(fā)期間的費用進(jìn)行歸集，若開(kāi)發(fā)成功并取得收益，將歸集的研發(fā)費用開(kāi)始攤銷(xiāo)。該處理方法強調連續多年都存在研發(fā)項目的企業(yè)總會(huì )存在某個(gè)或某些研發(fā)項目獲得成功并取得收益，因而，采取將該收益與費用配比，對研發(fā)費用進(jìn)行攤銷(xiāo)的會(huì )計處理方法，例如荷蘭、巴西等國家。
研發(fā)支出全部資本化的會(huì )計處理，其依據在于研發(fā)活動(dòng)會(huì )形成一定的無(wú)形資產(chǎn)，如商標權、非專(zhuān)利技術(shù)等。研發(fā)支出全部資本化的會(huì )計處理符合權責發(fā)生制原則，該處理方法使企業(yè)在未來(lái)獲取更多經(jīng)濟效益，同時(shí)增加企業(yè)現有價(jià)值和整體價(jià)值，在一定程度上也可避免企業(yè)的短期行為。但是，研發(fā)支出全部資本化，違背了會(huì )計核算的謹慎性原則。
(3)研發(fā)支出有條件資本化
研發(fā)支出符合一定條件下的資本化，這種會(huì )計處理方法將研發(fā)活動(dòng)區分為支出費用化的研究階段和有條件資本化的開(kāi)發(fā)階段。目前，采用研發(fā)支出有條件資本化會(huì )計處理方法的有IASC、英國和法國。
研發(fā)支出有條件資本化的會(huì )計處理方法，比較符合會(huì )計的配比原則和權責發(fā)生制原則，有利于企業(yè)技術(shù)進(jìn)步。但這種處理方法中資產(chǎn)確認標準的主觀(guān)性大，從而企業(yè)利潤操控可能性大。
二、我國研發(fā)支出相關(guān)處理方法
2006年2月15日，我國財政部頒布的新會(huì )計準則對研發(fā)支出的相關(guān)處理做出了新規定。規定研究項目的支出，應當區分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出，即將費用支出劃分為研究費用和開(kāi)發(fā)費用。而且新會(huì )計準則對“研究”與“開(kāi)發(fā)”做出了相關(guān)定義。研究工作通過(guò)研究相關(guān)知識獲得有用的信息，開(kāi)發(fā)工作利用前期有價(jià)值的信息研發(fā)出某項成果，為企業(yè)帶來(lái)收益。
相比而言，新準則中有眾多優(yōu)點(diǎn)，具體如下。
首先，趨同性(與國際會(huì )計準則)。這使得我國企業(yè)會(huì )計信息走出國門(mén)，邁入世界，可比性加大。
其次，新準則對研發(fā)支出會(huì )計處理的規定更多的考慮了會(huì )計信息的謹慎性、客觀(guān)性。僅依據研究階段的工作無(wú)法確定企業(yè)能否取得無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論企業(yè)是否決定繼續開(kāi)發(fā)工作，研究階段的調查研究都是不可避免的，而開(kāi)發(fā)階段更可能為企業(yè)的未來(lái)帶來(lái)收益。因此，將開(kāi)發(fā)階段的費用資本化更為合理。
最后，新準則中的規定對企業(yè)的發(fā)展有利。在滿(mǎn)足一定的條件下可以將研發(fā)支出資本化，因此股東們考慮到企業(yè)未來(lái)的研發(fā)計劃若是成功，將會(huì )增加企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。不僅使企業(yè)資產(chǎn)增加，企業(yè)形象得到提升，企業(yè)股價(jià)上漲，而且對企業(yè)當期利潤或分紅影響較小。
三、我國研發(fā)支出會(huì )計處理方法缺點(diǎn)及不良后果
雖然我國現行準則中對研發(fā)支出實(shí)行有條件的資本化，與國際會(huì )計準則趨同，但仍存在諸多不足之處。
(1)未明確研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分標準。研發(fā)費用中計入無(wú)形資產(chǎn)，還是計入當期損益，關(guān)鍵在于研究階段和開(kāi)發(fā)階段的分界點(diǎn)，然而，準則中對該分界點(diǎn)并未做出明確規定。
(2)對研究階段的費用處理過(guò)度謹慎。準則中在研發(fā)支出的會(huì )計處理上充分體現了會(huì )計信息謹慎性原則，但對于研究階段的費用全部計入當期損益出現過(guò)度謹慎的情況。如果研發(fā)支出金額較大，在企業(yè)費用支出中占較大的比例，企業(yè)將其計入當期費用，就會(huì )虛增當期的支出，降低當期利潤，甚至會(huì )影響股票的估值及投資者的投資決策。
(3)對失敗的研發(fā)項目未做明確規定。企業(yè)進(jìn)行項目研發(fā)，屬于投資，投資必然伴隨著(zhù)風(fēng)險，而且研發(fā)投資在高回報的期望下必然存在著(zhù)高風(fēng)險，即研發(fā)失敗。然而，準則中激勵管理層加大研發(fā)投入時(shí)，卻未對研發(fā)失敗做出合理的規定。
(4)披露不充分。準則中雖然明確規定了研發(fā)活動(dòng)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，并對其做出相關(guān)合理的定義，但是并未對研發(fā)活動(dòng)的披露做出詳細的規定，對研發(fā)支出進(jìn)行詳細登記也未做出規定。
四、相關(guān)改進(jìn)建議
通過(guò)以上分析，面對我國企業(yè)研發(fā)投入不足和投入不合理的現狀，以及針對我國研發(fā)支出的相關(guān)規定和會(huì )計處理存在的不合理之處的情況，研發(fā)支出的處理有待完善。
(1)制定兩階段劃分的應用指南
研發(fā)支出資本化還是費用化，與研究階段和開(kāi)發(fā)階段的界定相關(guān)。因為企業(yè)研究活動(dòng)種類(lèi)繁多，無(wú)法劃定有效界限。但是，為了更加合理地處理研究費用與開(kāi)發(fā)費用，有必要通過(guò)調查分析，針對研發(fā)活動(dòng)比較頻繁的行業(yè)，發(fā)布研發(fā)支出的行業(yè)應用指南，從而減少因企業(yè)濫用職業(yè)判斷而導致的盈余管理行為。
(2)研究支出適當資本化
企業(yè)的研發(fā)項目不一，各階段的重要性也不一致。所以，在對研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行調查分析的過(guò)程中，也需對研究活動(dòng)的重要性進(jìn)行劃分。例如，計算機軟件制作過(guò)程中軟件制作成本最主要的支出就是研究支出，所以對軟件制作過(guò)程中研究階段的支出也應當應用職業(yè)判斷進(jìn)行有條件的資本化。
(3)重視研發(fā)失敗的規定
研發(fā)項目多，研發(fā)失敗數量必然增多。所以，對研發(fā)失敗的項目也應該做出合理的規定，這樣才有利于研發(fā)失敗的企業(yè)進(jìn)一步投入資金進(jìn)行研發(fā)。首先，對于未進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)項目無(wú)法繼續研發(fā)時(shí)，對其發(fā)生的費用可以直接計入當期費用，或者進(jìn)行分期攤銷(xiāo)。其次，對進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)項目研發(fā)失敗時(shí)，應該將其發(fā)生的費用在合理的年限內進(jìn)行攤銷(xiāo)。
(4)加大披露力度
為了將研發(fā)費用的應用、支出情況全面展現給投資者和股東，管理層應該加大研發(fā)費用的披露程度。研發(fā)費用的詳細披露將有利于投資者進(jìn)行合理估值，選擇正確的投資方向，也有利于企業(yè)獲得更多的資源，促進(jìn)企業(yè)創(chuàng )新項目的順利實(shí)施。這樣不僅可以使得投資者詳細的了解研發(fā)信息，企業(yè)資金的使用方向，使其能夠增加對企業(yè)的信心，并加大投資。
值得一提的是，研發(fā)支出的會(huì )計處理中涉及諸多主觀(guān)判斷的情況，所以企業(yè)應該加強會(huì )計人員的主觀(guān)判斷性，提升其職業(yè)素質(zhì)。舊準則中原規定研發(fā)支出全部費用化，其中就考慮了當時(shí)我國會(huì )計從業(yè)人員素質(zhì)不高的因素，所以，為提高新準則的應用效果，應該有效加強從業(yè)人員的靈活性和職業(yè)判斷。
參考文獻：
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