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研發(fā)支出會(huì )計處理國際比較的思考分析
研發(fā)支出會(huì )計處理國際比較的思考針對我國目前所采用的研發(fā)費用會(huì )計處理方法的不足提出改進(jìn)建議。
隨著(zhù)經(jīng)濟的世界化和知識經(jīng)濟時(shí)代的到來(lái)，研發(fā)活動(dòng)逐漸成為一項經(jīng)常性活動(dòng)，相應的研發(fā)費用也逐漸成為企業(yè)的一項數額巨大的支出。然而，對于日益增加的研發(fā)支出的會(huì )計處理，各國會(huì )計界沒(méi)有統一的標準，因此對研發(fā)支出會(huì )計處理的規范變的越來(lái)越重要。本文簡(jiǎn)要介紹和比較我國與各國及國際會(huì )計準則的有關(guān)研究與開(kāi)發(fā)費用的規定，并據此對我國研發(fā)費用會(huì )計處理改進(jìn)提出建議。
一、研發(fā)費用會(huì )計處理國際比較
費用的確認有兩條標準：一是權責發(fā)生制;二是劃分收益性支出與資本性支出。研發(fā)活動(dòng)有其特殊性，具有一定的風(fēng)險。有的研究與開(kāi)發(fā)項目取得成功，會(huì )增加企業(yè)未來(lái)收益，如形成專(zhuān)有技術(shù);有的研發(fā)項目則可能失敗，形成收益性支出。也就是說(shuō)與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟利益流入具有不確定性。因此，是將研發(fā)活動(dòng)的全部支出列為資產(chǎn)而后在其收益期間分攤，還是將研發(fā)支出全部費用化就很難確定。對此，各國對研發(fā)費用的會(huì )計處理有所不同。
1、美國財務(wù)會(huì )計準則公告02號規定：為研究與開(kāi)發(fā)而發(fā)生的所有支出均應列為費用。同時(shí)財務(wù)會(huì )計準則86(FAS86)中明確：對出售、租賃或以其他方式進(jìn)入市場(chǎng)的計算機軟件成本的會(huì )計處理，則是把計算機軟件的制作成本分為兩個(gè)階段:第一階段，確立產(chǎn)品技術(shù)可行性之前發(fā)生的成本，在其發(fā)生時(shí)確認為費用;第二階段，確立技術(shù)可行性之后且在軟件具有商業(yè)用途之前發(fā)生的成本，可以資本化記入無(wú)形資產(chǎn)成本。從美國的規定來(lái)看，除了計算機軟件研發(fā)支出外，其他研發(fā)支出均確認為費用。因為軟件行業(yè)制造成本最主要的支出就是研發(fā)費用，如果對行業(yè)的研發(fā)費用采用全部費用化的會(huì )計政策，就違背會(huì )計核算的配比原則，更會(huì )導致這些企業(yè)的資產(chǎn)被低估。
2、國際會(huì )計準則規定：對于研究費用應在其發(fā)生期間確認費用，并且不應在其后的期間確認為資產(chǎn)，對于開(kāi)發(fā)費用，當項目開(kāi)發(fā)費用符合特定的五個(gè)條件時(shí)，研究與開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)應予確認，否則就確認為費用：①能夠清楚地確定產(chǎn)品或工藝，并且計入產(chǎn)品或工藝的費用能單獨地辨認和可靠地計量; ②產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠被論證; ③企業(yè)計劃生產(chǎn)和銷(xiāo)售(或利用)該產(chǎn)品或工藝; ④有該產(chǎn)品或工藝的市場(chǎng)存在或其對企業(yè)的有用性(如果在內部使用而不是銷(xiāo)售)能夠被證實(shí); ⑤擁有為完成該項目并銷(xiāo)售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的足夠的資源，或能論證它們的可用性。其入賬價(jià)值或成本是：從該無(wú)形資產(chǎn)首次符合無(wú)形資產(chǎn)的確認條件以及開(kāi)發(fā)費用資本化的條件后所發(fā)生的支出的總額。同時(shí)規定如果企業(yè)不能區分創(chuàng )造無(wú)形資產(chǎn)的內部項目的研究階段和開(kāi)發(fā)階段，那么該企業(yè)應將該項目的支出均視同研究階段的支出處理。
3、德國關(guān)于研究與開(kāi)發(fā)費用的規定與美國基本相似，也是在發(fā)生的當期直接費用化。
4、英國標準會(huì )計實(shí)務(wù)公告第13號對研究與開(kāi)發(fā)費用的處理與國際會(huì )計準則基本類(lèi)似，對純研究和應用研究的支出，在支出當期予以費用化;而開(kāi)發(fā)支出原則上應予以費用化，但在符合特定的五個(gè)條件時(shí)可以資本化。
5、澳大利亞會(huì )計準則規定，研究與開(kāi)發(fā)費用一般列為當期費用，但如符合規定的條件，也可以按遞延費用處理。
6、日本的會(huì )計準則規定，研究與開(kāi)發(fā)費用在符合一定條件時(shí)(預計未來(lái)收益超過(guò)該項費用)，才予以資本化，并在5年內注銷(xiāo)。
7、法國的研究與開(kāi)發(fā)費用，當其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時(shí)，才予以資本化，并在不超過(guò)5年的期限內攤銷(xiāo)。
8、荷蘭規定卻完全不同，研究與開(kāi)發(fā)費用只要在預期具有未來(lái)效益時(shí)即可予以資本化，列在資產(chǎn)負債表中，并在不超過(guò)5年的期限內攤銷(xiāo)。
以上可以看出，世界各國對研究與開(kāi)發(fā)費用的處理基本可分為三類(lèi)：費用化、資本化、“有條件”的資本化。1)費用化的依據是研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)能否產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟效益具有高度不確定性，即使能帶來(lái)收益也難以明確計量。這種做法符合謹慎性原則，核算簡(jiǎn)單，不加入人為的主觀(guān)判斷，能減少企業(yè)操縱利潤的機會(huì )，同時(shí)遞延企業(yè)應交所得稅。但它不符合配比原則以及歷史成本原則，不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則，對于上市公司，股價(jià)易造成波動(dòng)，并導致企業(yè)短期行為。目前采用這種方法的國家主要有美國、德國等;2)資本化符合權責發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)短期行為，但研究開(kāi)發(fā)往往跨幾個(gè)會(huì )計年度，會(huì )給會(huì )計計算帶來(lái)麻煩，且這種做法有違穩健性原則，收益能否取得具有高度的不確定性。目前，采用這種做法的國家主要有荷蘭等;3)“有條件”的資本化這是一種比較折中、公允的做法，但在具體實(shí)施過(guò)程中，“條件”帶有強烈的主觀(guān)性，導致運行有一定難度。世界上采用此法的主要有國際會(huì )計準則、英國、日本、法國、澳大利亞，中國等。
二、對我國研發(fā)費用會(huì )計處理改進(jìn)的設想
研究開(kāi)發(fā)費用不論是全部予以資本化還是全部予以費用化，均有不當之處，而采取有條件的資本化的處理方式也有難度。因此，借鑒各國會(huì )計準則的規定并結合中國的國情，筆者認為可行的方案是分別在不同性質(zhì)單位采取不同的會(huì )計處理方法，同時(shí)完善財務(wù)報表的披露與執行力度。
1、由于各行業(yè)有各自的特點(diǎn)，企業(yè)所屬行業(yè)不同，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重和重要程度會(huì )不同，研發(fā)支出的發(fā)生頻率和金額也會(huì )相差很大。且同行業(yè)的各個(gè)公司又有自己的情況， 就如企業(yè)存貨計價(jià)的方法、折舊的方法都是可以因企業(yè)的情況做出不同的選擇一樣，研發(fā)費用也應根據企業(yè)的不同特點(diǎn)作出選擇：
1)以研究與開(kāi)發(fā)為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的高科技公司
綜合美國對軟件行業(yè)會(huì )計處理方法，正如自行建造的固定資產(chǎn)，據我國準則規定：“入賬價(jià)值按建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出確定。”也就是說(shuō)，如果某企業(yè)的研發(fā)目的是為了獲得一項固定資產(chǎn)，比如研究開(kāi)發(fā)、建造一臺先進(jìn)設備，研發(fā)時(shí)發(fā)生的所有費用也都應記入該項固定資產(chǎn)的成本。同樣對于高科技行業(yè)，如軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)，研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)是企業(yè)的主要活動(dòng)，研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比例較高，而且所開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的未來(lái)經(jīng)濟利益大多可以合理預期。因此，對于研發(fā)過(guò)程中的研究開(kāi)發(fā)費用，可以大膽建議不僅僅可以有條件的資本化，更可以采用全部支出予以資本化處理的方法，這樣可以大大提高企業(yè)自主研發(fā)的熱情與積極性，提高國際競爭力;如果失敗，可將其費用轉入其他成功項目負擔。
最典型的就是軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)，如清華紫光，用友軟件，金蝶軟件，遠光軟件等，為了保持強勁的競爭力，這些公司每年的主要投資就是研究與開(kāi)發(fā)項目，而這些項目均要經(jīng)過(guò)一個(gè)研發(fā)、實(shí)驗、試產(chǎn)、改進(jìn)、穩定和成熟的自然過(guò)程，以及市場(chǎng)培育、推廣、快速成長(cháng)和穩定的過(guò)程，一般的投入產(chǎn)出期達3年甚至更長(cháng)的時(shí)間。如果按照有條件的資本化的會(huì )計處理方法的話(huà)，不僅會(huì )增加確認核算工作量，還會(huì )扭曲了資產(chǎn)價(jià)值，無(wú)法真實(shí)體現企業(yè)的價(jià)值，極可能導致會(huì )計信息的失真，從而降低管理者的創(chuàng )新動(dòng)力，還可能左右投資者的決策行為。
所以付諸于實(shí)踐的關(guān)鍵就在于清晰劃定出此類(lèi)企業(yè)的范圍標準，如有軟件開(kāi)發(fā)行業(yè)，醫藥行業(yè)等就是此類(lèi)企業(yè)的典型代表。
2)經(jīng)常從事研發(fā)的企業(yè)
隨著(zhù)企業(yè)自主創(chuàng )新能力和競爭意識的不斷增強，對于無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)已經(jīng)變成了經(jīng)常行為。對于這類(lèi)企業(yè)，根據新準則規定進(jìn)入了開(kāi)發(fā)階段，也就是說(shuō)，企業(yè)對于成功的可能性具有較大的把握且有充足材料證明時(shí)，對這類(lèi)企業(yè)應采用我國現行的有條件的資本化處理的會(huì )計方法會(huì )更合理。如家電行業(yè)，紡織行業(yè)等。
3)較少從事研發(fā)的企業(yè)
比如勞動(dòng)密集型的企業(yè)往往沒(méi)有研究開(kāi)發(fā)或即使有，成本也極少，而且研究失敗對于當期收益的波動(dòng)影響也是比較小的，不會(huì )對企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生太大的影響，所以在考慮重要性原則的前提下，對它的研發(fā)支出予以費用化。例如從事商品流通的企業(yè)、進(jìn)行簡(jiǎn)單商品加工的企業(yè)，房地產(chǎn)行業(yè)等。
2、規范研發(fā)費用信息披露
根據新準則財務(wù)報表列報的規定，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表的“開(kāi)發(fā)支出”項目中反映企業(yè)當年開(kāi)發(fā)階段資本化支出的期末余額。本項目應根據“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細科目期末余額填列。另外，在財務(wù)報表附注“報表重要項目的說(shuō)明”的“無(wú)形資產(chǎn)”條目下反映計入當期損益和確認為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。除此之外，準則并沒(méi)有對研發(fā)費用的披露作更明確詳細的規定，從而影響報表會(huì )計信息質(zhì)量。
由于強制性披露的制度還不健全，企業(yè)顧慮泄露商業(yè)秘密，研發(fā)成果的不確定性較大等原因，導致自愿披露的意愿不足，研發(fā)費用信息披露不充分，這對信息使用者評價(jià)企業(yè)業(yè)績(jì)及預測企業(yè)未來(lái)的發(fā)展前景至關(guān)重要，從而影響研發(fā)費用信息質(zhì)量的可靠性。所以應加強與研發(fā)相關(guān)的信息的披露，在財務(wù)報表附注中詳細披露研發(fā)費用的內容：企業(yè)研發(fā)費用的投入規模、投入的具體項目名稱(chēng)、各項目支出額、項目進(jìn)展及已形成無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期限與金額;本期確認為費用的研究費用金額以及確認為開(kāi)發(fā)支出的研究費用金額;本年度研發(fā)支出資本化金額;追溯調整內容的披露，包括披露事項原因、調整數額、對當期期初未分配利潤的影響金額、對所得稅的影響金額;對當期利潤分別披露包含研發(fā)支出的當期利潤以及不包含研發(fā)支出的當期利潤，并結合起來(lái)對管理層進(jìn)行考核，避免研發(fā)支出費用化下對管理層進(jìn)行考核的弊端。資者對企業(yè)研發(fā)費用也可以有一個(gè)正確的認識;研發(fā)支出會(huì )計處理國際比較的思考同時(shí)提供權威機構對研發(fā)已形成無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值的評估信息，為投資者評估企業(yè)未來(lái)的盈利能力提供更多相關(guān)信息。
與此同時(shí)，監管部門(mén)應制定研發(fā)費用信息披露的相關(guān)監管措施與標準，健全法律體系，加大監管力度。完善企業(yè)內部法人治理結構，充分建立社會(huì )監督機制，抵御會(huì )計處理方式非法操縱帶來(lái)的風(fēng)險。
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