論會(huì )計計量屬性的評價(jià)與選擇論文
會(huì )計計量是在一定的計量尺度下，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應予記錄的經(jīng)濟事項金額的會(huì )計記錄過(guò)程。會(huì )計計量包括計量尺度、計量單位、計量對象和計量屬性。其中，計量屬性是指計量客體的特征或外在表現形式。不同的計量屬性，會(huì )使相同的會(huì )計要素表現為不同的貨幣數量，從而使會(huì )計信息反映的財務(wù)成果和經(jīng)營(yíng)狀況建立在不同的計量基礎上，即建立在選用不同的會(huì )計目標上。但是，經(jīng)濟的發(fā)展需要多種多樣的會(huì )計信息，使會(huì )計目標呈現多元化的趨勢。因此，如何選擇計量屬性，形成能夠達到會(huì )計目標的計量模式，是會(huì )計改革過(guò)程中需要研究和實(shí)踐的重要問(wèn)題。
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迄今為止，人們提出了五種普遍認可的計量屬性，即歷史成本、現行成本、現行市價(jià)、可實(shí)現凈值和未來(lái)現金流入量現值。這五種計量屬性并不是同時(shí)提出的。傳統會(huì )計的目的在于向投資人、債權人提供有助于理解企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況的會(huì )計信息，所以，只有歷史成本是從15世紀使用復式簿記以來(lái)始終作為計價(jià)依據的一種計量屬性。其余四種計量屬性，都是在本世紀為適應經(jīng)濟的多樣化和復雜化提出來(lái)的。就其具體原因而言，我認為主要有以下幾點(diǎn)：
1.物價(jià)變動(dòng)的現實(shí)，向歷史成本提出挑戰。在通貨膨脹時(shí)期，物價(jià)的持續上漲嚴重動(dòng)搖了會(huì )計的歷史成本計量基礎，表現為：會(huì )計報表的真實(shí)性和可靠性大大降低，根據會(huì )計報表作出的經(jīng)營(yíng)或投資決策會(huì )導致嚴重的失誤；不能保持企業(yè)的實(shí)物資本和經(jīng)營(yíng)能力。因此，為確保會(huì )計目標的實(shí)現，產(chǎn)生了物價(jià)變動(dòng)會(huì )計，它提出了三種計量模式供采用：①以歷史成本為計量屬性，結合使用后進(jìn)先出法、加速折舊法等可以消除通貨膨脹影響的會(huì )計方法；②一般物價(jià)水平會(huì )計，以歷史成本為計量屬性，會(huì )計報表的數字按一般物價(jià)指數予以調整；③現時(shí)成本會(huì )計，以現行成本為計量屬性。
2.會(huì )計職能的延伸，豐富了會(huì )計計量屬性的內容�，F代經(jīng)濟要求企業(yè)管理現代化，從而要求會(huì )計人員提供有助于經(jīng)營(yíng)決策的會(huì )計信息，因此會(huì )計計量面向企業(yè)現在和未來(lái)的經(jīng)濟活動(dòng)，需要使用現行成本或未來(lái)現金流入量現值。
3.會(huì )計的國家化、國際化對會(huì )計計量提出國際化的要求。國際貿易和國際投資活動(dòng)不斷擴大，客觀(guān)上要求比較和協(xié)調各國的會(huì )計制度。特別是在跨國集團內部，子公司只有在具有可比性的財務(wù)報告的基礎上，才可能編制總部的合并財務(wù)報告。比較和協(xié)調會(huì )計制度，必然涉及對會(huì )計計量屬性國際化的要求。
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上述五種計量屬性，各有特點(diǎn)和局限性，而且為滿(mǎn)足不同的要求而產(chǎn)生，在達到多元化會(huì )計目標的計量過(guò)程中，各有利弊。
1.歷史成本。是取得資源的原始交易價(jià)格，因而具有可靠性；并且其計量的實(shí)踐經(jīng)驗和理論很豐富。但是，在物價(jià)變動(dòng)明顯時(shí)，其可比性、相關(guān)性下降，收入與費用的配比缺乏邏輯統一性，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和持有收益不能分清，非貨幣性資產(chǎn)和負債出現低估，難以真實(shí)揭示企業(yè)的財務(wù)狀況。
2.現行成本。指在本期重置或重購持有資本的成本，又稱(chēng)重置成本。這種計量屬性能避免價(jià)格變動(dòng)的虛計收益，反映真實(shí)財務(wù)狀況，客觀(guān)評價(jià)企業(yè)的管理業(yè)績(jì)。但是，確定重置成本較困難，無(wú)法與原持有資產(chǎn)完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購買(mǎi)力變動(dòng)的影響，也無(wú)法以持有資本的形式解決資本保值問(wèn)題，使以后的生產(chǎn)能力難以得到補償。
3.現行市價(jià)。指在正常清理條件下，資產(chǎn)的變現價(jià)值或現金等值，又稱(chēng)脫手價(jià)格。它作為資產(chǎn)的現實(shí)價(jià)值與決策的相關(guān)性較強，能評價(jià)企業(yè)的財務(wù)應變能力，能消除費用分攤的主觀(guān)隨意性。但是，它無(wú)法反映企業(yè)預期使用資產(chǎn)的價(jià)值，因而并非所有資產(chǎn)、負債都有變現價(jià)值，并且，它違背了持續經(jīng)營(yíng)假設，即假設企業(yè)資源隨時(shí)處于清算狀態(tài)。
4.可實(shí)現凈值。指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，帶來(lái)的未來(lái)現金流入或將要支出的現金流出，又稱(chēng)預期脫手價(jià)格。這種計量屬性能反映預期變現能力，體現了穩健原則，但它不適用于所有資產(chǎn)。
5.未來(lái)現金流入量現值。指資產(chǎn)按預期未來(lái)現金流入的貼現值計量的一種屬性。這種計量屬性考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，與決策的相關(guān)性最強，但其未來(lái)現金流入量現值是不確定的，與決策的可靠性最差。
所以，對五種計量屬性進(jìn)行最優(yōu)選擇，會(huì )因為其各自的利弊而難于進(jìn)行�，F行市價(jià)、可實(shí)現凈值、未來(lái)現金流入量現值這三種計量屬性與實(shí)際經(jīng)濟生活相去甚遠，目前僅作為一種計量屬性而非計量基礎，只能在特別的環(huán)境、特別的條件下使用在個(gè)別的資產(chǎn)或負債上。從歷史成本、現行成本兩種屬性的利弊來(lái)看，爭論的焦點(diǎn)主要是提供事實(shí)性信息還是目的性、相關(guān)性信息，這與經(jīng)營(yíng)責任學(xué)派、決策有用學(xué)派兩種不同的財務(wù)會(huì )計目標有關(guān)。會(huì )計目標是會(huì )計信息系統的運行方向，不同的目標要求選擇不同的計量屬性作為計量基礎。事實(shí)上，單一的計量屬性、單一的會(huì )計目標，不能滿(mǎn)足各方面會(huì )計信息使用者的需要。他們要求，會(huì )計必須適應現代經(jīng)濟，重新構建合理可行的計量模式。
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事實(shí)上，在現代經(jīng)濟或者說(shuō)高度的市場(chǎng)經(jīng)濟中，很難基于會(huì )計目標和會(huì )計計量的直線(xiàn)聯(lián)系進(jìn)行一一對應的選擇。面對錯綜復雜的經(jīng)濟行為，單一計量屬性構成的計量模式無(wú)法實(shí)現各方提出的多元化信息要求。我認為，應該以現實(shí)經(jīng)濟生活中對會(huì )計信息的需求及會(huì )計目標為前提來(lái)構建計量模式。會(huì )計以單一計量屬性形成的計量模式提供的會(huì )計信息不能滿(mǎn)足多元使用者的需求，應使會(huì )計信息系統形成多層次、立體交叉的系統，對外來(lái)經(jīng)濟信息資料進(jìn)行整理、分類(lèi)、加工、匯總后輸出的信息，能夠是多層次、多元化的信息。
那么，我們應如何綜合運用不同的計量屬性以滿(mǎn)足這樣的要求呢？在高度發(fā)達的市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境中，會(huì )計學(xué)科的分支隨著(zhù)經(jīng)濟的復雜多樣化，會(huì )計目標的多元化，使會(huì )計必然也必須走向融合。我們在進(jìn)行計量屬性的選擇時(shí)，只有使多種計量屬性共存并相互配合，才能夠實(shí)現多元化會(huì )計目標。因此，我建議采用這樣的計量模式：財務(wù)會(huì )計計量以歷史成本為計量基礎（即使用歷史成本財務(wù)報表）；財務(wù)分析及管理會(huì )計的計量，可采取歷史成本和其他計量屬性并存擇優(yōu)選用。
采用這樣的計量模式，是因為其既具有理論基礎，又具有現實(shí)意義。①會(huì )計的產(chǎn)生及發(fā)展，都是以受托經(jīng)濟責任的評價(jià)和解除為基本前提的，這一目標的實(shí)現，主要依靠歷史成本計量的財務(wù)報表的提供。②現代企業(yè)制度建立的初期，管理層次對會(huì )計信息的需求仍然以事實(shí)性信息為主；此外，管理人員的素質(zhì)還遠遠未能達到理解、分析更多的時(shí)效信息、預測信息等目的性信息的水平。③會(huì )計改革初期，會(huì )計人員的素質(zhì)也參差不齊，計量模式的大幅度轉變很容易引起會(huì )計報表所揭示的信息缺乏可比性；而且，會(huì )計改革作為經(jīng)濟體制改革的有機組成部分，如果沒(méi)有財政、財務(wù)、稅制等各方面改革的配套，也難以取得好的效果。所以會(huì )計改革必須穩步進(jìn)行、配套進(jìn)行，會(huì )計計量模式的轉變應既具有過(guò)渡性，又能與其他改革相銜接。④企業(yè)外部經(jīng)濟信息資料（如一般物價(jià)指數、行業(yè)平均水平、行業(yè)先進(jìn)水平等宏觀(guān)經(jīng)濟數據）的提供不充分、不及時(shí)，因而影響現行成本的計量，影響橫向的分析比較，使得與決策相關(guān)性較強的單一屬性計量模式在實(shí)際運用中可操作性不強。并且，我認為，這種計量模式的實(shí)現有賴(lài)于以下幾個(gè)方面的要求：
1.歷史成本模式是信息系統運行的主體模式，即企業(yè)的任何資料信息的輸入都應以歷史成本計量，對信息的加工整理可視當期的使用者需要，分別采用不同屬性計量；歷史成本計量信息在帳簿和每期基本財務(wù)報表中列示，其他計量信息分別在項目決策分析、可行性方案等財務(wù)報告或附表資料中給予揭示，以滿(mǎn)足個(gè)別信息使用者的特殊需要。比如，在物價(jià)變動(dòng)顯著(zhù)的時(shí)期，根據歷史成本計量的帳簿和基本報表調整的現行成本財務(wù)報表，列示于有關(guān)管理者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的報告中，與歷史成本報表的數據對比起來(lái)考察，更有助于各方關(guān)注者了解管理層在物價(jià)變動(dòng)時(shí)期投資組合的決策有效性。
2.其他屬性的并存、擇優(yōu)以滿(mǎn)足信息使用者的要求為目標，視宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、戰略目標等因素而定。比如，對上市公司而言，投資者（包括潛在投資者）的信息要求，是會(huì )計信息系統最關(guān)注的目標，它應以歷史成本計量的和部分現行成本計量的信息，滿(mǎn)足當前投資者的要求，將現行市價(jià)、可實(shí)現凈值計量的有關(guān)信息，以投資可行性分析報告的形式提供給外部潛在投資者。對非上市公司而言，管理者的意愿更受會(huì )計信息系統的關(guān)注，因而信息的揭示應以首先滿(mǎn)足決策層有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理的要求為目的。又比如，在通貨膨脹環(huán)境中，以現行成本計量的會(huì )計信息更加真實(shí)可信，在企業(yè)長(cháng)期戰略規劃中，以未來(lái)現金流入量現值計量的信息更加相關(guān)有用�？偠灾�，并存擇優(yōu)不是指每一報告期要使用每一種計量屬性，而是指在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關(guān)注信息要求的計量屬性。
3.會(huì )計人員分工合作，維持信息系統的運行，共同完成多元化目標。財務(wù)會(huì )計人員負責歷史成本計量的三大財務(wù)報表的提供，管理會(huì )計人員在此基礎上，為滿(mǎn)足其他個(gè)別信息需求而工作。有條件實(shí)現會(huì )計電算化的企業(yè)，可以提供歷史成本、現行成本計量的兩套財務(wù)報表，更好地為信息使用者服務(wù)。
當然，這只是在會(huì )計改革初期所提出的一些現實(shí)選擇。我們相信，隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展、改革的深入，會(huì )計計量會(huì )逐步走向現代化，計量模式會(huì )更加系統完善，多元化會(huì )計目標會(huì )得到更好的實(shí)現。
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