關(guān)于正商譽(yù)的會(huì )計學(xué)思考論文模板
內容提要:外購正商譽(yù)作為一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)，在會(huì )計理論界和實(shí)務(wù)中爭議較多。本文首先對商譽(yù)的性質(zhì)進(jìn)行了分析，并主要參照美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )公告的相關(guān)規定，從會(huì )計的角度出發(fā)，探討了外購正商譽(yù)的確認條件以及外購正商譽(yù)入賬價(jià)值的計量方法，并在此基礎上，比較了世界各國會(huì )計界對外購正商譽(yù)的各種不同的會(huì )計處理方法，最后對我國外購正商譽(yù)的會(huì )計處理提出自己的一點(diǎn)看法。
關(guān)鍵詞：正商譽(yù)；資產(chǎn)公允價(jià)值；會(huì )計處理
一、商譽(yù)性質(zhì)的認識
商譽(yù)及商譽(yù)會(huì )計自19世紀末以來(lái)，一直是會(huì )計理論與實(shí)務(wù)中最具爭議的問(wèn)題之一。隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展和會(huì )計研究水平的提高，對商譽(yù)的認識也在不斷地深入，20世紀40年代以來(lái)，會(huì )計界逐漸形成了幾種有代表性的商譽(yù)觀(guān)點(diǎn)，即超額盈利觀(guān)、剩余價(jià)值觀(guān)和無(wú)形資源觀(guān)�，F在對商譽(yù)的一般定義為：商譽(yù)是企業(yè)特殊的無(wú)形資產(chǎn)，它通常指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得了客戶(hù)信任，或由于組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無(wú)形價(jià)值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟利益的潛在經(jīng)濟價(jià)值，這種無(wú)形價(jià)值具體表現在該企業(yè)的獲利能力超過(guò)了一般企業(yè)的獲利水平。當企業(yè)合并時(shí)，商譽(yù)就是投資成本超過(guò)被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。商譽(yù)具有以下特性：
1 商譽(yù)是一種企業(yè)所獨有的可帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟收益的經(jīng)濟資源，這是認定一項經(jīng)濟資源是否是商譽(yù)的唯一標準。
2 商譽(yù)的形成和作用與企業(yè)的整體而不是某一要素有關(guān)，這些要素有的是“硬”的，如優(yōu)越的地理位置；有的是“軟”的，如完善的管理和良好的信譽(yù)等；有的是有形的，有的是無(wú)形的，既不能單獨存在，也不能把它與其所依附的企業(yè)的其它無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)分割開(kāi)來(lái)，無(wú)法確指它為某項有形或無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的附加價(jià)值。
3 商譽(yù)可以從外部購入，也可以在內部形成，其形成的原因是多方面的，可以認為，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)階段，各個(gè)環(huán)節的各種支出都無(wú)不與商譽(yù)的形成有某種聯(lián)系，從系統論的角度加強企業(yè)的全程管理和全員管理是形成商譽(yù)的基礎和源泉。
4 商譽(yù)的價(jià)值會(huì )隨著(zhù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化而不斷變化。
5 商譽(yù)是可以以貨幣計量的，其確定的依據就是企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的整體可轉讓價(jià)值與其各項有形資產(chǎn)及可辨認無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，一般情況下，它應是正的，即“正商譽(yù)”，它也可能是負的，即“負商譽(yù)”。
明確了商譽(yù)的特性問(wèn)題有助于我們對商譽(yù)本質(zhì)的認識和理解。下面從正商譽(yù)的角度，分析說(shuō)明它的會(huì )計確認、會(huì )計計量及會(huì )計處理。
二、正商譽(yù)的會(huì )計確認
一般說(shuō)來(lái)，在企業(yè)并購中，收購企業(yè)付出的購買(mǎi)價(jià)往往不等于被購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。西方會(huì )計準則通常將企業(yè)合并時(shí)投資成本高于可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認為正商譽(yù)。
對于正商譽(yù)的確認，筆者認為，確認是一個(gè)會(huì )計行為。正商譽(yù)的確認是要解決商譽(yù)滿(mǎn)足什么條件才能作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)予以入賬的問(wèn)題。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）曾將確認定義為“確認是把一個(gè)事項作為資產(chǎn)、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務(wù)報表的過(guò)程”。FASB把當前會(huì )計確認的商譽(yù)分解成六個(gè)部分：
1 被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其已確認賬面價(jià)值的差額。
2 因為種種原因未能被收購企業(yè)確認的其他凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。
3 被收購企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)中各種得以存續的優(yōu)越條件和無(wú)形資源所具有的公允價(jià)值。
4 通過(guò)企業(yè)并購實(shí)現收購企業(yè)與被收購企業(yè)的整合所具有的公允價(jià)值。
5 收購企業(yè)由于高估被收購企業(yè)凈資產(chǎn)而多付的價(jià)值。
6 因為并購雙方的討價(jià)還價(jià)而導致收購企業(yè)多付或少付的價(jià)值。
FASB在《企業(yè)合并和無(wú)形資產(chǎn)》（征求意見(jiàn)稿）中首次提出了“核心商譽(yù)”的概念，并認為只有上述第3部分和第4部分屬于核心商譽(yù)，應當作為正商譽(yù)進(jìn)行確認。原因是：第1部分和第2部分都與被收購企業(yè)有關(guān)，第1部分本身并不是獨立的資產(chǎn)項目，而是其他資產(chǎn)價(jià)值的組成部分；第2部分是企業(yè)某些原本在性質(zhì)上屬于可辨認的無(wú)形資產(chǎn)。這兩部分都不是會(huì )計概念意義上的商譽(yù)內容。第5部分和第6部分都與收購企業(yè)有關(guān)，第5部分本身并非資產(chǎn)而只是一種計量誤差的體現；第6部分則屬于一項損失或利得。這兩部分同樣不能算作會(huì )計意義上的商譽(yù)。只有第3部分和第4部分才符合合并商譽(yù)的要求，屬于真正理論范疇的外購正商譽(yù)內容。第3部分可以理解為在合并前被收購企業(yè)就已經(jīng)通過(guò)自創(chuàng )或以往的企業(yè)合并事項已經(jīng)形成的商譽(yù)，所以亦稱(chēng)為“持續經(jīng)營(yíng)商譽(yù)”；第4部分是企業(yè)并購交易的直接產(chǎn)物，在企業(yè)合并之前并不存在，因此可叫做“合并商譽(yù)”。FASB第6號概念公告指出：“資產(chǎn)是由一個(gè)特定實(shí)體獲得或控制，由于過(guò)去交易或事項所帶來(lái)的可能的未來(lái)經(jīng)濟利益”。FASB以這個(gè)概念為主要依據，分析了“核心商譽(yù)”，得出的結論是“核心商譽(yù)”既能為企業(yè)創(chuàng )造未來(lái)的經(jīng)濟利益，又能夠滿(mǎn)足為企業(yè)所控制，并產(chǎn)生于以往交易事項的要求，因此完全符合資產(chǎn)的概念，應該在資產(chǎn)負債表中予以確認。目前國際慣例和各國會(huì )計實(shí)務(wù)界都一致確認外購正商譽(yù)。
三、正商譽(yù)的會(huì )計計量
所謂會(huì )計計量就是以數量關(guān)系來(lái)確定物品或事項之間的數量關(guān)系，并將數額分配給具體事項的過(guò)程。筆者認為，外購正商譽(yù)的計量即是要解決在企業(yè)合并時(shí)，其產(chǎn)生的商譽(yù)價(jià)值如何確定入賬的問(wèn)題。
正商譽(yù)價(jià)值的計量通常有兩種不同的方法觀(guān)點(diǎn)：
1 直接法。這種觀(guān)點(diǎn)認為商譽(yù)是潛在超額利潤的價(jià)值。具體計量時(shí)，通過(guò)對企業(yè)超額利潤的量化對商譽(yù)進(jìn)行估價(jià)。在這里確定企業(yè)的超額利潤是關(guān)鍵。計算商譽(yù)價(jià)值所采用的超額利潤數據是按未來(lái)超額利潤折算為現值來(lái)確定商譽(yù)的價(jià)值。其計算公式為：
正商譽(yù)=∑各年未來(lái)超額利潤×各年的折現系數
2 間接法。這種觀(guān)點(diǎn)認為商譽(yù)是凈資產(chǎn)的購買(mǎi)價(jià)與其公允價(jià)值的差額。具體計量時(shí)，先把所有有形資產(chǎn)和負債項目，以及各種可辨認無(wú)形資產(chǎn)項目，都用公允價(jià)值計算，然后以購買(mǎi)企業(yè)的價(jià)格和凈資產(chǎn)的公允價(jià)值比較后的差額，作為商譽(yù)的價(jià)值。
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