會(huì )計報表附注銀行信息披露方式的必然選擇論文

　　隨著(zhù)金融體制改革的不斷深入以及金融業(yè)對外開(kāi)放的擴大，我國商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不確定性越來(lái)越高，表外信息的內容也在不斷擴展�！督鹑谄髽I(yè)會(huì )計制度》中明確規定：商業(yè)銀行的財務(wù)報告由會(huì )計報表、會(huì )計報表附注和財務(wù)情況說(shuō)明書(shū)構成。這標志著(zhù)我國商業(yè)銀行會(huì )計信息披露已逐漸從會(huì )計報表披露為主轉向會(huì )計報表、會(huì )計報表附注及其他財務(wù)會(huì )計報告共同披露的新的發(fā)展階段。然而，由于各方面因素的影響，我國在會(huì )計信息披露方面存在很多問(wèn)題，與會(huì )計報表披露相比，會(huì )計報表附注披露相對比較薄弱。隨著(zhù)《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》的出臺，會(huì )計報表附注在商業(yè)銀行信息披露中的作用和地位得到了充分的肯定，這種新的信息披露方式必將受到整個(gè)金融界的廣泛重視。

　　一、 會(huì )計報表附注披露的重要作用

　　與會(huì )計報表披露相比，會(huì )計報表附注披露具有形式靈活多樣、內容生動(dòng)廣泛等特點(diǎn)。首先，會(huì )計報表附注披露的信息除財務(wù)信息外還包括非財務(wù)信息，而會(huì )計報表披露只限于以貨幣表示的財務(wù)信息。其次，會(huì )計報表披露的只能是有關(guān)過(guò)去的交易和事項及其結果的財務(wù)信息，而會(huì )計報表附注除可披露過(guò)去的交易和事項及其結果的財務(wù)信息外，還可提供關(guān)于未來(lái)活動(dòng)的財務(wù)信息和非財務(wù)信息。第三，會(huì )計報表信息披露有嚴格的格式和編制要求，它的編制必須遵循公認會(huì )計原則的要求。而會(huì )計報表附注披露則較為靈活，受公認會(huì )計原則限制較少，因此會(huì )計報表附注披露的信息范圍遠比會(huì )計報表披露的信息廣泛。

　　會(huì )計報表附注的上述特點(diǎn)，決定了以會(huì )計報表附注作為信息披露的重要方式將會(huì )對我國商業(yè)銀行信息披露發(fā)揮重要作用。

　�。ㄒ唬┧�能夠滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者對于會(huì )計信息需求的變化。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的深入發(fā)展，特別是現代股份制企業(yè)和證券市場(chǎng)的日趨成熟，信息使用者對會(huì )計信息披露提出了更高、更嚴的要求。例如，使用者不僅要求披露財務(wù)信息，還要求更多地披露非財務(wù)信息，如經(jīng)營(yíng)戰略信息；不僅要求披露定量信息，還要求更多地披露定性信息，如主要指標數據變動(dòng)的原因； 不僅要求披露確定的信息，還要求更多地披露不確定的信息，如金融衍生交易；不僅要求披露歷史信息，還要求適度地披露未來(lái)信息，如財務(wù)預測報告等等。這些信息受到會(huì )計要素的限制，并不能完全體現在會(huì )計報表中，而通過(guò)會(huì )計報表附注則可以解決這個(gè)問(wèn)題。

　�。ǘ�）它能夠增加信息使用者對會(huì )計報表信息的理解，提高會(huì )計報表信息的價(jià)值。會(huì )計報表提供的會(huì )計信息之間存在著(zhù)內在的邏輯關(guān)系，理解這種邏輯關(guān)系需要一定的會(huì )計基礎知識。而會(huì )計信息使用者情況不同，基礎各異，且對信息需求的要求也各有側重，會(huì )計報表信息并不能滿(mǎn)足所有信息使用者的需要。會(huì )計報表附注通過(guò)文字、圖表等方式對會(huì )計報表信息進(jìn)行解釋?zhuān)瑢⒁粋�(gè)個(gè)抽象的數據分解成若干具體項目，并說(shuō)明產(chǎn)生各項目的會(huì )計方法等，不但會(huì )計人員能深刻理解，而且非會(huì )計專(zhuān)業(yè)的管理人員也能明白。從內容上講，會(huì )計報表附注信息包括了企業(yè)概況，企業(yè)采用的重要會(huì )計政策，會(huì )計報表重要項目的明細資料，企業(yè)或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項、關(guān)聯(lián)方交易等事項的揭示，從而進(jìn)一步提高了會(huì )計報表信息的價(jià)值，便于會(huì )計信息使用者正確、合理地選擇所需的會(huì )計信息。

　�。ㄈ�）它體現了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì )計原則。受會(huì )計確認標準的限制，會(huì )計報表經(jīng)常把重點(diǎn)放在法律形式上，而不是交易或事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)上，造成大量有用的信息無(wú)法體現在財務(wù)報表之中。按照法律或其他形式來(lái)確認和計量，凡是進(jìn)入財務(wù)報表當中的會(huì )計信息，必須符合會(huì )計準則的要求并按嚴格的確認標準予以確認。這些標準包括： １。定義要符合財務(wù)報表某一要素的定義；2。能夠可靠地予以計量；3。有關(guān)信息在企業(yè)決策中有舉足輕重的作用；4。信息反映真實(shí)可靠，等等。符合上述標準的信息作為相應的會(huì )計要素被納入會(huì )計報表當中，而那些不能完全滿(mǎn)足上述標準的、大量的、有用的重要信息被排斥在會(huì )計報表之外，如未執行契約、擔保承諾、衍生金融交易等，使會(huì )計信息披露不全面、不完全真實(shí)。只有將這些有用信息通過(guò)會(huì )計報表附注等表外方式披露，才能在一定程度上彌補會(huì )計報表信息的缺陷，體現實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

　�。ㄋ模�會(huì )計報表附注披露符合國際慣例，體現了與國際會(huì )計接軌。國際上許多國家都非常重視對會(huì )計信息的表外披露。國際會(huì )計準則委員會(huì )、美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )以及其他一些國家和地區都規定有會(huì )計信息的表外披露事項，而且非常具體。比如國際會(huì )計準則委員會(huì )的第32號準則《金融工具：披露和列報》幾乎對所有遇到的金融工具披露和列報問(wèn)題都做出了規定。

　　二、我國商業(yè)銀行會(huì )計報表附注披露存在的問(wèn)題

　�。ㄒ唬�會(huì )計報表附注披露內容和方法極其簡(jiǎn)單。據了解，在過(guò)去的會(huì )計工作中，會(huì )計報表一直是各家銀行披露會(huì )計信息的主要方式，會(huì )計報表附注幾乎沒(méi)有，即使有的銀行有，也只是簡(jiǎn)單的幾項。在商業(yè)銀行的財務(wù)會(huì )計報告體系中，除了資產(chǎn)負債表、利潤表和財務(wù)狀況變動(dòng)表外，其他的則僅有“業(yè)務(wù)量及機構人員情況報告表”和“決算說(shuō)明書(shū)”。會(huì )計政策、或有業(yè)務(wù)、關(guān)聯(lián)方交易等重大事項均未予披露，定量的信息、預測性信息根本就沒(méi)有。如今，會(huì )計報表附注披露工作在我國商業(yè)銀行尚處于起步階段。

　�。ǘ�）會(huì )計報表附注披露的規范滯后，且主要針對上市公司。我國對會(huì )計信息披露事項一直沒(méi)有統一的要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不規范。中國證監會(huì )1997年發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號棗年度報告的內容與格式》對表外披露做了較詳細的規定，規定要求表外披露的信息包括： 公司簡(jiǎn)介、公司所采用的主要會(huì )計政策、會(huì )計報表主要項目的注釋、異常報表項目的解釋、關(guān)聯(lián)方及其交易的披露、或有事項和承諾事項、期后事項、分部信息、重大事件、其他重要的信息。而實(shí)際情況是，上市公司在信息披露時(shí)對有利事項披露較多，對不利事項披露較少或根本不披露。這些現象同會(huì )計國際化要求相比，差距是相當大的。要想從根本上縮小這種差距，需要付出極大的努力�！督鹑谄髽I(yè)會(huì )計制度》對我國商業(yè)銀行會(huì )計報表附注披露又做出了具體的規定，該規定已在上市的金融企業(yè)范圍內實(shí)施。同時(shí)，也鼓勵其他股份制商業(yè)銀行實(shí)施。也就是說(shuō)，對于大多數非上市商業(yè)銀行的會(huì )計信息并沒(méi)有強制性的披露要求。

　�。ㄈ�）對會(huì )計報表附注披露的重要性認識不足。會(huì )計報表附注披露是基于會(huì )計報表之外的一種重要信息披露方式，它是基于表內項目的、對表內項目的有益補充，它的存在使得會(huì )計報表披露信息更加完整、更易于理解、信息的價(jià)值更高。對此，許多會(huì )計人員甚至管理人員難以理解。認為會(huì )計報表附注披露增加了工作量，不符合成本效益原則，且這種自報家底的做法，會(huì )使得企業(yè)處于不利的競爭地位。實(shí)際上這是對會(huì )計報表附注披露的片面理解。

　�。ㄋ模�會(huì )計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有待于提高。會(huì )計報表附注披露不同于會(huì )計報表披露，會(huì )計報表披露的信息主要來(lái)源于會(huì )計憑證和賬簿，而會(huì )計報表附注披露的信息來(lái)源則非常廣泛，如會(huì )計政策和會(huì )計估計變更、預測信息、衍生金融工具的揭示等，需要會(huì )計人員不僅具備一定的會(huì )計業(yè)務(wù)知識和工作經(jīng)驗，還要求會(huì )計人員具有一定的相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識。而從目前我國商業(yè)銀行會(huì )計工作實(shí)際情況看，會(huì )計人員的知識結構一時(shí)還無(wú)法滿(mǎn)足會(huì )計報表附注披露的要求。

　　三、 充分發(fā)揮會(huì )計報表附注的作用

　　為了加強商業(yè)銀行的市場(chǎng)約束，規范商業(yè)銀行的信息披露行為，2002年5月21日，中國人民銀行頒布了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》。該辦法對會(huì )計報表附注披露的內容作出了詳細具體的規定，為我國商業(yè)銀行全面、真實(shí)地披露其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息，特別是具有不確定性的表外業(yè)務(wù)信息指明了方向。為了更好地執行《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，各商業(yè)銀行必須做到以下幾點(diǎn)：

　�。ㄒ唬� 正確認識會(huì )計報表附注的作用。強調會(huì )計報表附注披露信息，并不是說(shuō)今后會(huì )計工作的重點(diǎn)應放在會(huì )計報表附注披露上，會(huì )計報表披露仍是信息披露的核心。會(huì )計報表附注披露只是對會(huì )計報表披露的補充，目的是提高會(huì )計報表信息的使用價(jià)值。盡管會(huì )計報表附注披露方式在現階段會(huì )計信息披露中發(fā)揮著(zhù)越來(lái)越重要的作用，但它并非完美無(wú)缺。如果過(guò)多使用報表附注披露容易造成信息過(guò)量，從而削弱會(huì )計報表披露的作用，甚至誤導信息使用者，使其在大量信息中感到無(wú)所適從。因此，我們一方面要重視并運用會(huì )計報表附注披露方式，同時(shí)也不可濫用報表附注披露。會(huì )計報表披露才是會(huì )計信息披露的核心。

　�。ǘ�）恰當地利用會(huì )計報表附注進(jìn)行信息披露。在會(huì )計實(shí)務(wù)中，會(huì )計報表附注可采用旁注、附表和底注等形式。

　　旁注也就是對表內項目的括號注釋?zhuān)�即在基本財�?wù)報表的有關(guān)項目旁直接用括號加注說(shuō)明。它是最簡(jiǎn)單的報表注釋方法，且與表內披露融為一體。如果報表上有關(guān)項目的名稱(chēng)或金額受到限制或需要簡(jiǎn)要補充說(shuō)明時(shí)，可直接采用旁注，但應避免旁注過(guò)長(cháng)。由于受空間的限制和為了保持報表項目的簡(jiǎn)明扼要，旁注只適用于個(gè)別只需要簡(jiǎn)單補充信息的項目。

　　附表是指為了保證財務(wù)報表簡(jiǎn)明易懂而另行編制的一些詳細、具體反映表內重要項目的構成及其增減變動(dòng)原因與數額的表格。附表反映的內容，有些已直接包括在腳注之內，有些則附在報表和腳注之后，作為財務(wù)報表的一個(gè)單獨組成部分。在我國，最常見(jiàn)的是利潤表的附表棗利潤分配表，還有現金流量表之后的“補充資料”部分（主要揭示用間接法將凈利潤調整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的凈現金流量信息以及雖不涉及當期現金流量，但影響企業(yè)財務(wù)狀況或可能在未來(lái)影響現金流量的重大投資、籌資活動(dòng)）。按《金融企業(yè)會(huì )計制度》要求，金融企業(yè)編報的附表有：資產(chǎn)負債表的附表棗所有者權益變動(dòng)表； 利潤表的附表棗利潤分配表、分部報表。

　　底注是指在財務(wù)報表表體后面用一定的文字和數字所作的補充說(shuō)明。一般而言，每一種報表都可以有底注，其篇幅大小隨各種報表的復雜程度而定。底注的主要作用是揭示那些不便于列入報表表內的有關(guān)信息。如表內有關(guān)項目變動(dòng)幅度較大時(shí)對其變動(dòng)原因的說(shuō)明； 關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易和往來(lái)； 承諾和或有事項的揭示等等。

　　總之，各商業(yè)銀行應當恰當地利用會(huì )計報表附注，按照《金融企業(yè)會(huì )計制度》規定至少披露如下信息： 1。不符合會(huì )計核算基本前提的說(shuō)明； 2。重要會(huì )計政策和會(huì )計估計及其變更情況的說(shuō)明； 3�；蛴惺马椇唾Y產(chǎn)負債表日后事項的說(shuō)明； 4。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露； 5。重要資產(chǎn)轉讓及其出售的說(shuō)明； 6。金融企業(yè)合并、分立的說(shuō)明； 7。會(huì )計報表中重要項目的明細資料； 8。有助于理解和分析會(huì )計報表需要說(shuō)明的其他事項。

　�。ㄈ�） 既要保證信息披露的充分性，又要注意披露適當。在會(huì )計報表附注披露的過(guò)程中最需要處理好的問(wèn)題就是，既要保護投資者、債權人等信息使用者的利益，又要保護企業(yè)參與市場(chǎng)競爭的利益。會(huì )計報表附注披露作為會(huì )計信息的一個(gè)重要組成部分，既要使會(huì )計信息使用者能從中得知企業(yè)全部重要的信息，以有助于他們作出最佳的決策，又要保護企業(yè)的商業(yè)秘密，避免由于過(guò)分披露而使企業(yè)在競爭中處于不利地位。所以在會(huì )計報表附注披露中，要兼顧充分性與適當性。為此，各商業(yè)銀行必須遵守有關(guān)法規制度規范，如《金融企業(yè)會(huì )計制度》、《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號棗年度報告的內容與格式》、《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》等，同時(shí)還要按照國際慣例，與公認會(huì )計準則相一致。

　�。ㄋ模└鶕�我國實(shí)際情況進(jìn)行披露。對會(huì )計報表附注披露信息的范圍和內容，目前仍存在異議，難以統一，不同國家、不同企業(yè)的會(huì )計報表附注披露差異是很大的。在我國各類(lèi)商業(yè)銀行中，既有國有獨資商業(yè)銀行，又有股份制商業(yè)銀行；既有上市銀行，又有非上市銀行。因此，在進(jìn)行表外披露時(shí)也不能“一視同仁”。一般來(lái)說(shuō)，上市公司應從詳披露，非上市公司從略披露；規模大的銀行從詳披露，規模小的銀行從略披露�？傊�，要根據我國商業(yè)銀行實(shí)際情況靈活掌握。

　　我們相信，隨著(zhù)《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》的貫徹執行，我國商業(yè)銀行的信息披露將更加規范，我國商業(yè)銀行在不斷增強透明度和規范運作的過(guò)程中，將不斷提高金融服務(wù)水平，增強綜合競爭實(shí)力，為我國經(jīng)濟發(fā)展做出更大貢獻。

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