簡(jiǎn)析商譽(yù)減值會(huì )計處理的特殊性的論文

　　摘要：商譽(yù)作為企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)，在后續計量中不進(jìn)行攤銷(xiāo)，其賬面價(jià)值不會(huì )隨著(zhù)時(shí)間的推移發(fā)生變化，對其減值準備的計提就不應以是否存在減值跡象為前提，而是至少應當于每年年度終了進(jìn)行減值測試。合并方式的不同對合并商譽(yù)的確認、計量和減值測試的方法都有著(zhù)不同的標準。

　　關(guān)鍵詞：商譽(yù)；企業(yè)合并；減值；合并報表。

　　商譽(yù)作為企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)，其主要特征之一就是必須能夠為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的流入， 而且是超額的經(jīng)濟利益。當該資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應當確認減值損失，并把其賬面價(jià)值減記至可收回金額�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第8 號-資產(chǎn)減值》主要規范了包括商譽(yù)在內的非流動(dòng)資產(chǎn)的減值會(huì )計問(wèn)題。一般而言，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，即存在減值跡象的資產(chǎn)是否需要進(jìn)行減值測試的必要前提。但是由于商譽(yù)在后續計量中不攤銷(xiāo)，也就是說(shuō)入賬以后其賬面價(jià)值不會(huì )隨著(zhù)時(shí)間的推移發(fā)生變化。為了保證資產(chǎn)計量的可靠性，基于謹慎原則，考慮到商譽(yù)未來(lái)經(jīng)濟利益的不確定性，對其減值準備的計提就不應以是否存在減值跡象為前提，而是至少應當于每年年度終了進(jìn)行減值測試，根據測試結果確定是否計提減值準備。

　　一、商譽(yù)的確認。

　　商譽(yù)通常是指一個(gè)企業(yè)由于優(yōu)越的地理位置，或良好的信譽(yù)，或掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無(wú)形價(jià)值，是能夠為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟利益的潛在資源。商譽(yù)按其形成來(lái)源不同，可以分為自創(chuàng )商譽(yù)和合并商譽(yù)。自創(chuàng )商譽(yù)是企業(yè)在多年經(jīng)營(yíng)中逐漸積累起來(lái)的能帶來(lái)超額利潤的能力；合并商譽(yù)也稱(chēng)外購商譽(yù)，是企業(yè)在合并過(guò)程中形成的，取決于并購企業(yè)支付的價(jià)款與被購買(mǎi)方各項可辨認凈資產(chǎn)之間的差額。

　　雖然理論上自創(chuàng )商譽(yù)是客觀(guān)存在的，但是由于沒(méi)有合理的方法可以確定自創(chuàng )商譽(yù)的價(jià)值，所以遵循國際慣例，我國的《企業(yè)會(huì )計準則》明確規定只有合并商譽(yù)才作為一項資產(chǎn)入賬。也就是說(shuō)，商譽(yù)只會(huì )因企業(yè)合并而產(chǎn)成，并且僅限于非同一控制下的企業(yè)合并。同時(shí)合并方式的不同對合并商譽(yù)有著(zhù)不同的確認標準。如果是吸收合并，在合并日確認為購買(mǎi)方個(gè)別財務(wù)報表中一項資產(chǎn)， 在資產(chǎn)負債表中以商譽(yù)列示；如果是控股合并， 則不影響母公司個(gè)別財務(wù)報表的編制，僅在母公司所編制的集團合并財務(wù)報表中得以確認，在合并資產(chǎn)負債表中以商譽(yù)單項列示。

　　顯然，根據我國的《企業(yè)會(huì )計準則》，只有非同一控制下的吸收合并（包括新設合并）才會(huì )涉及商譽(yù)的日常會(huì )計處理，并反映在個(gè)別資產(chǎn)負債表中， 每期末都要進(jìn)行減值測試；非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)僅在合并報表中列示，不進(jìn)行日常賬務(wù)處理。由于商譽(yù)不反映在母公司個(gè)別報表中，所以不存在期末商譽(yù)減值測試的日常賬務(wù)處理問(wèn)題，只需要母公司在編制合并報表時(shí)進(jìn)行減值測試。如果有減值，在合并報表的抵銷(xiāo)分錄中體現， 并反映在集團合并資產(chǎn)負債表中。

　　二、商譽(yù)的初始計量。

　　根據我國《企業(yè)會(huì )計準則》，不同的合并方式下商譽(yù)的初始計量亦不同。同一控制下的企業(yè)合并，被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價(jià)值確認，不按公允價(jià)值進(jìn)行調整，因而在合并方賬面上不形成商譽(yù)，亦無(wú)需進(jìn)行商譽(yù)計量；非同一控制下需要確認商譽(yù)的企業(yè)合并具體又分為以下兩種情況。

　�。ㄒ唬� 非同一控制下吸收合并（包括新設合并）形成的商譽(yù)的初始計量。

　　非同一控制下的吸收合并（包括新設合并）采用的是購買(mǎi)法，在合并日如果購買(mǎi)方支付對價(jià)的公允價(jià)大于被購買(mǎi)方各項可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值，其差額確認為商譽(yù)。例如甲企業(yè)在2010 年1 月1 日以3555 萬(wàn)元的價(jià)格吸收合并乙企業(yè)。

　　乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)賬面價(jià)值3400 萬(wàn)元，公允價(jià)值為3500萬(wàn)元，假設不考慮所得稅的影響，甲企業(yè)在2010 年1 月1 日合并日應確認商譽(yù)55 萬(wàn)元，列示于資產(chǎn)負債表中。

　　為了便于期末進(jìn)行減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應當自購買(mǎi)日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。上例中假定甲企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個(gè)資產(chǎn)組，毋須分攤。但是如果的所有資產(chǎn)無(wú)法被認定為一個(gè)資產(chǎn)組，例如將甲企業(yè)認定為a、b 兩個(gè)資產(chǎn)組，合并日a、b 的公允價(jià)值分別為2000 萬(wàn)元和3500 萬(wàn)元；那么在作出上述賬務(wù)處理的基礎上，還應于合并日在帳外進(jìn)行商譽(yù)分攤，方法是按照公允價(jià)值的比例分攤，a 資產(chǎn)組分攤20 萬(wàn)元。b 資產(chǎn)組分攤35 萬(wàn)元，分攤后a、b 兩個(gè)資產(chǎn)組包含商譽(yù)的賬面價(jià)值分別是2020 萬(wàn)元和3535 萬(wàn)元。這一分攤不影響企業(yè)的日常賬務(wù)處理，只是為了期末商譽(yù)的減值測試做準備。

　�。ǘ�）非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)的初始計量。

　　對于非同一控制下的控股合并， 合并成本大于被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額， 確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽(yù)。這一商譽(yù)僅在合并報表中列示，不進(jìn)行日常賬務(wù)處理，不反映在母公司個(gè)別報表中。在合并日，母公司根據其在子公司所擁有的權益確認合并報表中的商譽(yù)金額。例如丙企業(yè)在2010 年1 月1 日合并丁企業(yè)。在購買(mǎi)日，丁企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2000 萬(wàn)元，確認公允價(jià)值為2500 萬(wàn)元，雙方協(xié)商確定合并對價(jià)總額為3000 萬(wàn)元，顯然丁企業(yè)由于合并產(chǎn)生商譽(yù)500 萬(wàn)元。丙企業(yè)取得80％的股權，應支付2400 萬(wàn)元的價(jià)格， 同時(shí)作為集團的母公司在購買(mǎi)日編制的合并資產(chǎn)負債表中確認80％的商譽(yù)即400 萬(wàn)元。對該商譽(yù)丙企業(yè)不進(jìn)行日常賬務(wù)處理，不反映在丙企業(yè)個(gè)別報表中。另外，子公司歸屬于少數股東的商譽(yù)100 萬(wàn)元不會(huì )在合并財務(wù)報表中予以確認。

　　三、商譽(yù)期末計量時(shí)的減值測試。

　　商譽(yù)作為一項特殊的資產(chǎn)， 不會(huì )隨著(zhù)時(shí)間的推移而逐漸消逝，它是一項與企業(yè)整體緊密結合在一起的非遞耗性資源。

　　另外，并購帶有商譽(yù)的企業(yè)，一般都會(huì )帶來(lái)較多的超額效益，商譽(yù)價(jià)值未必一定處在遞減之中， 攤銷(xiāo)商譽(yù)不符合真實(shí)性原則。因此，商譽(yù)并不適合按時(shí)間進(jìn)行攤銷(xiāo)。但是基于謹慎原則，準則同時(shí)規定商譽(yù)至少應當于每年年度終了進(jìn)行減值測試。

　　由于商譽(yù)難以獨立產(chǎn)生現金流量，應當結合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。為此為了進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應當自購買(mǎi)日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。

　�。ㄒ唬� 非同一控制下的吸收合并（包括新設合并）形成的商譽(yù)的減值測試。

　　企業(yè)首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認相應的減值損失；然后再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，若有減值損失金額應當首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值；再根據資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　依據前述案例， 甲企業(yè)在2010 年1 月1 日合并日確認了商譽(yù)55 萬(wàn)元，該企業(yè)所有資產(chǎn)被認定為一個(gè)資產(chǎn)組。假定2010 年末甲企業(yè)資產(chǎn)組的可收回金額經(jīng)計算確定為1.5 億元，賬面價(jià)值（含商譽(yù)55 萬(wàn)元）為1.495 億元，資產(chǎn)組減值50萬(wàn)元。該減值首先沖減商譽(yù)的價(jià)值，則期末確認商譽(yù)減值50萬(wàn)元，商譽(yù)賬面凈值還有5 萬(wàn)元。其他可辨認資產(chǎn)不減值；如果甲企業(yè)資產(chǎn)組賬面價(jià)值（含商譽(yù)）為1.485 億元，資產(chǎn)組減值150 萬(wàn)元，則商譽(yù)全額計提減值準備，不足沖減的100 萬(wàn)元在其他可辨認資產(chǎn)之間分攤。

　�。ǘ�）非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)的減值測試。

　　非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)僅在集團合并報表中列示，不進(jìn)行日常賬務(wù)處理，不反映在母公司個(gè)別報表中。由于合并報表中的資產(chǎn)是集團母、子公司的全部資產(chǎn)總額， 其可收回金額的預計也是基于整個(gè)企業(yè)集團基礎上的，包括了歸屬于少數股東的商譽(yù)價(jià)值部分，而合并報表中列示的商譽(yù)僅僅是母公司擁有的相應持股比例部分，因此在減值測試時(shí)，為了使可收回金額和賬面價(jià)值建立在口徑一致的基礎上，企業(yè)應當調整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數股東權益的商譽(yù)包括在內。另外，以此計算的減值包括了應由少數股東權益承擔的部分， 該部分不應在合并財務(wù)報表中反映， 合并財務(wù)報表只應反映歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。

　　依據前述案例， 假設丁企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個(gè)資產(chǎn)組。在2010 年末，丁企業(yè)這一資產(chǎn)組的可收回金額為1000萬(wàn)元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1350 萬(wàn)元，加上合并產(chǎn)生的商譽(yù)500 萬(wàn)元（該商譽(yù)合并報表中確認了母公司擁有的400 萬(wàn)元，歸屬于少數股東權益的100 萬(wàn)元未列示于合并報表中）， 乙企業(yè)這一資產(chǎn)組的賬面價(jià)值總和為1850 萬(wàn)元，發(fā)生減值850 萬(wàn)元。

　　該減值損失首先沖減商譽(yù)的初始價(jià)值500 萬(wàn)元，其中歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失400 萬(wàn)元， 通過(guò)合并報表體現。

　　剩余的350 萬(wàn)元減值損失應當沖減合并報表中乙企業(yè)的可辨認資產(chǎn)的賬面價(jià)值。該減值損失的確認通過(guò)編制合并報表的調整分錄僅僅并反映在合并報表中，不會(huì )影響丙、丁雙方各自的日常常務(wù)處理及各自的個(gè)別報表。

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